Zwolnienie podatkowe dla dywidend tylko dla wypłat dla rzeczywistych odbiorców (beneficial owner)

Naczelny Sąd Administracyjny wydał ważny wyrok dotyczący wymogów, jakie muszą być spełnione, aby wypłacane przez polskie spółki dywidendy były zwolnione z podatku u źródła. Przez wiele lat wypłacane w ramach UE dywidendy niejako automatycznie korzystały ze zwolnienia z podatku – przesłanki zastosowania zwolnienia były bowiem stosunkowo proste (przede wszystkim: minimum 10% udział posiadany przez wspólnika w polskiej spółce wypłacającej dywidendę i uzyskanie przez polską spółkę certyfikatu rezydencji wspólnika).

Od kilku lat ustawodawca coraz bardziej komplikuje jednak przypisy dotyczące zwolnienia z podatku u źródła – co tłumaczone jest koniecznością uszczelnienia przepisów i ograniczenia nadużyć przy stosowaniu tego zwolnienia. Przejawem tego działania jest wprowadzony w ostatnich latach tzw. mechanizm „pay and refund” –  który sprowadza się do tego, że polska spółka powinna przy wypłacie dywidend podatek pobrać i przekazać do fiskusa, a dopiero później zwrócić się o jego zwrot. Procedura taka jest czasochłonna, kosztowna i wiąże się z postępowaniem, w ramach którego organy skarbowe szczegółowo badają, czy w istocie spełnione są wszystkie warunki pozwalające zastosować zwolnienie.

Jednocześnie przepisy przewidują pewne wyjątki od tej procedury – nie dotyczy ona bowiem płatności nieprzekraczających w danym roku 2 mln zł a także płatności o większej wartości, o ile polska spółka (płatnik) złoży stosowne oświadczenie (pod rygorem odpowiedzialności karnej), w którym potwierdzi, iż nie posiada żadnych żadnej wiedzy uzasadniającej brak możliwości zastosowania zwolnienia. Innymi słowy mówiąc, zamiast stosować procedurę „pay and refund”, płatnik może zastosować zwolnienie z podatku – ale robi to własne ryzyko (tzn. jeśli organ podatkowy zakwestionuje spełnienie warunków zwolnienia podatkowego, pojawi się podatek, odsetki i potencjalna odpowiedzialność osobista składającego oświadczenie na gruncie przepisów karnych).

Problem, jaki pojawia się w przypadku płatności z tytułu dywidend polega na tym, że w praktyce nie do końca wiadomo, jakie warunki muszą być spełnione. Z jednej strony jest bowiem tak, że warunki te są wprost wymienione w artykule 22 ustawy o CIT. Z drugiej strony jednak organy skarbowe, odwołując się do przepisów dotyczących procedury „pay and refund”, wywodzą dodatkowe obowiązki, w tym m.in. wymóg udowodnienia przez płatnika, że podmiot na rzecz którego dywidendy są wypłacane, jest ich „rzeczywistym odbiorcą” (tzw. „beneficial owner”). W praktyce takie podejście organów skarbowych nie tylko utrudnia możliwość zastosowania zwolnienia z podatku, ale oznacza też „przerzucenie” pracy, jaką to one powinny faktycznie wykonywać w toku ewentualnego postępowania, na płatników (polskie spółki wypłacające dywidendy).

I właśnie tego aspektu dotyczy najnowszy wyrok NSA, który niestety zapewne nie rozstrzygnie tej sprawy jednoznacznie. Co prawda pisemne uzasadnienie nie zostało jeszcze opublikowane, ale z ustnych motywów uzasadnienia wyroku wynika, że NSA starał się podejść do problemu w sposób salomonowy i uwzględnić w części racje organu skarbowego, jak i podatnika. Niewątpliwie zwycięstwem fiskusa w tej konkretnej sprawie jest uznanie przez sąd, że w przypadku wypłaty dywidend, na płatniku (polskiej spółce) co do zasady ciąży obowiązek weryfikacji, czy odbiorca dywidend jest ich rzeczywistym właścicielem (i to nawet pomimo braku istnienia takiego warunku w art. 22 ustawy o CIT). Z drugiej strony wyjaśnienia sądu dotyczącego tego, jaki zakres ma ów obowiązek, wymiar tego zwycięstwa znacznie dewaluują. NSA stwierdził bowiem, że obowiązek ten nie oznacza bynajmniej konieczności prowadzeniu przez płatnika jakiegoś postępowania, które miałoby zmierzać do tego, iż z całą pewnością jest wykluczone żeby odbiorcą rzeczywistym był odbiorca tej dywidendy.

W oparciu o wyłącznie ustne motywy rozstrzygnięcia, w naszej opinii wyrok ten stwarza niestety pewne ryzyka dla polskich spółek. Po pierwsze, otwiera on furtkę organom podatkowym do stawiania wobec nich oczekiwań/żądań, aby realizowały one bliżej niesprecyzowany (a nawet nie zapisany w ustawie!) wymóg. Ponadto, wskazywany brak jednoznaczności rozstrzygnięcia może być dodatkowym problemem – nie bardzo wiadomo bowiem, w jaki konkretnie sposób ten obowiązek miałby być wykonywany.

Być może nieco więcej światła na omawiany problem rzuci pisemne uzasadnienie wyroku. Póki co, polskie spółki dokonujące płatności za granicę powinny pamiętać, aby przy wypłatach za granicę (w szczególności dywidend) zachować szczególną ostrożność i ograniczać ryzyko swoje i członków zarządu. Uniwersalnego remedium na ten problem co prawda nie ma, ale nasze doświadczenie pokazuje, że w wielu przypadkach da się to ryzyko wyeliminować lub przynajmniej znacznie ograniczyć.

WYROK NSA Z DNIA 31 STYCZNIA 2023 r.