Związek świadczonych usług z nieruchomością jako przesłanka stosowania art. 28e ustawy o VAT

Interpretacja pojęcia „usług związanych z nieruchomościami” to nie jest przysłowiowa „bułka z masłem”. Nie dość, że regulacja zawarta w art. 28e ustawy o VAT jest wyjątkiem od opodatkowania usług w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (czyli zasady ogólnej), a więc nie należy jej interpretować rozszerzająco, to jeszcze ustawodawca polski, ale też i wspólnotowy, nie sformułował legalnej definicji tego pojęcia. Wskazali oni jedynie katalog (ba, i to otwarty!) przykładów, jakie usługi na potrzeby podatku VAT są traktowane jako związane z nieruchomościami. Dlatego też, nie każda usługa mająca jakikolwiek związek z nieruchomością, opodatkowana będzie według reguły z art. 28e ustawy o VAT, czyli w miejscu położenia nieruchomości. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej, możliwej do zlokalizowania nieruchomości. Co więcej, ów związek usługi z nieruchomością musi się charakteryzować wystarczającą bezpośredniością.

Czasem zdarza się jednak, że dana usługa czy czynność nie będzie opodatkowana zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, bo jako taka nie będzie miała wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością. Dobrze więc pamiętać, że taka czynność może wchodzić w skład tzw. usługi kompleksowej i, jeśli będzie ona spełniała ww. „przesłankę związku”, wówczas opodatkowana będzie w miejscu położenia nieruchomości. 

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok WSA w Warszawie z 29 stycznia 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 826/17). Sąd podkreślał w nim, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednakże, w  sytuacji, gdy z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń obejmuje jedną usługę, to nie powinna być ona sztucznie dzielona. Dlatego też, by ocenić, czy mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, warto odwołać się do orzecznictwa TSUE. Sądownictwo polskie, ale także i Wspólnotowe (por. np. wyroki TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN, sygn. akt C-111/05, pkt 22; z 19 listopada 2009 r. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed, sygn. akt C-461/08, pkt 35; z 2 grudnia 2010 r. w sprawie Everything Everywhere, sygn. akt C-276/09), w większości stoi na stanowisku, że gdy kilka świadczeń dokonanych przez podatnika jest na tyle ściśle ze sobą powiązanych, iż obiektywnie tworzą jedną całość, której rozdzielenie byłoby „sztuczne”, to wszystkie te świadczenia kreują świadczenie kompleksowe dla celów podatku VAT. Przy czym za dodatkowe świadczenie uważa się takie, które nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale służy mu po to, by w jak najlepszy sposób skorzystać ze świadczenia głównego. Z analizy powyższego wynika więc, że jeśli dana usługa wchodzi w skład usługi kompleksowej, ściśle powiązanej z nieruchomością, to opodatkowana będzie przy zastosowaniu regulacji z art. 28e ustawy o VAT.  Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej i tym samym, w stosunku do nich nie będzie miało  zastosowanie uregulowanie zawarte w art. 28e ustawy o VAT.

Dobrze – to co w takim razie należałoby brać pod uwagę?

Podsumowując, warto zebrać i wymienić cechy istotne dla uznania, że dana usługa ma związek z nieruchomością. Zatem:

• usługa powinna odnosić się do konkretnie, a nie ogólnie określonej nieruchomości – nieruchomość musi być możliwa do zidentyfikowania co do jej indywidualnego położenia na powierzchni Ziemi;
• nieruchomość powinna być również wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadawać główny cel usłudze i determinować jej treść. To oznacza, że usługa wykonana może być tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą, a nie z inną nieruchomością.