Znaczenie wystawienia faktury dla skorzystania z ulgi na złe długi

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 746/24.

W jednym z ostatnich wyroków Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie [dalej: WSA, Sąd] przesądził o tym, czy dla skorzystania przez sprzedawcę/usługodawcę z ulgi na złe długi konieczne jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wykonaną już usługę.  

Stan faktyczny

Jedna ze spółek z branży budowlanej [dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca], której przedmiotem jest m.in. realizacja robót budowlanych wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania przez nią z ulgi na złe długi, o której mowa w art. 89a ustawy o VAT[1]. W opisie stanu faktycznego wskazała, że zamierza zrezygnować z zapisów umownych, w których termin płatności określany był jako ustalona w umowie liczba dni od wystawienia przez Spółkę faktury lub od doręczenia jej do kontrahenta.

Z kolei w umowach, które Wnioskodawca zawierać będzie w przyszłości, zamierza on przewidzieć zapis, z którego wynikać ma, że w przypadku dokonania zgłoszenia przez niego gotowości do odbioru robót i braku podpisania protokołu odbioru przez kontrahenta, w określonym w umowie terminie, Spółka skieruje do zamawiającego wezwanie do dokonania odbioru prac wraz z wyznaczeniem terminu na dokonanie tej czynności. Co ważne, w takich przypadkach Wnioskodawca zastrzega sobie prawo do jednostronnego sporządzenia protokołu odbioru prac. Z kolei w sytuacjach, kiedy zawarcie takiej klauzuli w danej umowie nie byłoby możliwe, wówczas Spółka planuje wskazywać tak zdefiniowany początek biegu terminu płatności w dokumencie zgłoszenia gotowości do odbioru, wysyłanego do kontrahenta.

Powodem wprowadzenia zmian w umowach jest fakt, że w toku realizacji inwestycji zdarza się, iż kontrahent odmawia podpisania protokołu odbioru, mimo że zdaniem Spółki roboty wykonane zostały prawidłowo, a samo zgłoszenie gotowości do odbioru następuje w sposób zgodny z zapisami umowy.

Nie chcąc narażać się na zarzut wystawienia tzw. „pustej faktury”, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, Spółka chciałaby nie wystawiać faktury do czasu rozstrzygnięcia sporu z kontrahentem. Aby jednak uniknąć powstania zaległości podatkowych, Wnioskodawca zamierza deklarować w swoich rozliczeniach VAT wykonane usługi na podstawie dokumentu wewnętrznego, w okresie rozliczeniowym, w którym upłynie 30 dni od dnia wykonania usługi.

W związku z powstałymi u Spółki wątpliwościami, zadała ona DKIS dwa pytania, których istota sprowadzała się do tego, czy w sytuacji, w której nie zostanie wystawiona faktura (wobec deklarowanej przez Wnioskodawcę braku możliwości jej wystawienia), a Spółka zadeklaruje i odprowadzi podatek należny (na podstawie dokumentu wewnętrznego), to wobec nieotrzymania płatności w terminie 90 dni będzie ona uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi.

Zdaniem Spółki, jest ona w takiej sytuacji uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi.

Stanowisko organu

DKIS w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2024 r.[2], uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła więc skargę do WSA w Warszawie.

Stanowisko sądu

WSA po rozpoznaniu sprawy, nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej i oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku wskazał, że wystawienie faktury dokumentującej wykonaną usługę stanowi warunek skorzystania z ulgi na złe długi i że warunek ten wynika z polskich przepisów o VAT, albowiem o tym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Jak wskazał Sąd – przepis ten zakłada, że faktura zostanie wystawiona.

Sąd rozważał także zgodność powyższego przepisu z uregulowaniami unijnymi. Doszedł jednak do wniosku, że nie ma podstaw, by wątpić w jego zgodność z prawem UE. Tym samym zrezygnował z wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, bowiem odpowiedź można odnaleźć w dotychczas już funkcjonującym orzecznictwie TSUE[3].

WSA w Warszawie podkreślił, że biorąc pod uwagę treść orzeczenia TSUE, jak i funkcję, którą faktura VAT pełni w polskim systemie podatku VAT, warunek wystawienia faktury w sytuacji wykonania usługi z pewnością nie stanowi „dodatkowego obowiązku związanego z fakturowaniem”. Argumentacja Spółki związana z obawą o uznanie wystawionej faktury za tzw. „pustą fakturę” oraz z obawami dotyczącymi przedawnienia, nie przekonały WSA do uznania, że warunek wystawienia faktury jest dla Skarżącej niewykonalny, a tym samym objęty zakazem ustanawiania takich wymogów, których spełnić się nie da.

Co ważne – jak zaznaczył WSA w Warszawie – zupełnie odrębną kwestią, pozostającą jednak poza granicami rozpatrywanej sprawy, jest to, czy ograniczenie w czasie możliwości skorzystania z ulgi na złe długi wynikające z ustawy o VAT[4], jest zgodne z prawem UE. Sąd wskazał, że istnieją wątpliwości odnośnie do tej problematyki i że są pewne orzeczenia TSUE przemawiające za tym, by uważać, iż momentem uruchamiającym bieg tego terminu, nie powinien być jednak moment wystawienia faktury[5].

Znaczenie w VAT

Opisywany wyrok zdaje się być bardzo ważnym sygnałem dla  podatnika VAT – „jeśli chciałbyś (w przyszłości) skorzystać z ulgi na złe długi, powinieneś wystawić fakturę VAT” (choć zdawać by się mogło, że warunek ten nie wynika w sposób jasny i przejrzysty z przepisów ustawy o VAT). Wątpliwości budzi tu brzmienie art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, który przewiduje, że skorzystanie z ulgi jest możliwe jeśli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Jak próbował w omawianej sytuacji argumentować Wnioskodawca, warunek ten będzie spełniony. Faktura nie została wystawiona (podatek został zadeklarowany i odprowadzony do urzędu skarbowego na podstawie dokumentu wewnętrznego), to nie upłynął okres 3 lat od końca roku, w którym została wystawiona faktura. Sąd jednak wyraźnie podkreślił w komentowanym wyroku znaczenie faktury VAT w polskim systemie prawa podatkowego. Faktura VAT jest w tym wypadku dowodem potwierdzającym dokonanie danej transakcji.

***

[1] Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

[2] Sygn. akt 0114-KDIP4-2.4012.525.2022.10.AA.

[3] Por. np. wyrok z 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13, Almos).

[4] Art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.

[5] Por. np. postanowienie TSUE z 3 marca 2021 r. w sprawie C-507/20, FGSZ.