Zaliczenie dotacji (subwencji) uzyskanej z NCBiR do podstawy opodatkowania VAT

Wyrok NSA z 8 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 275/23.

Wydaje się, że konstrukcja podstawy opodatkowania w VAT[1] nie jest skomplikowana. Zgodnie z tą regulacją, podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W rzeczywistości jednak fragment przepisu: „(…) mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”, bardzo często wywołuje wątpliwości interpretacyjne, co też miało miejsce w poniżej przywołanej sprawie.

Tło sprawy

Akademia Górniczo-Hutnicza im. Stanisława Staszica w Krakowie [dalej: AGH, wnioskodawca] wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazała, że jest stroną umowy zawartej w 2016 r. pomiędzy Narodowym Centrum Badań i Rozwoju [dalej jako: NCBiR], Skarbem Państwa – GDDKiA a AGH oraz dwoma innymi uczelniami wyższymi w Polsce [dalej jako: współwykonawcy] o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia. AGH jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Jako uczelnia wyższa w ramach swojej działalności świadczy zarówno czynności opodatkowane VAT, jak i te zwolnione z VAT oraz niepodlegające VAT.

Współwykonawcy mają otrzymywać finansowanie z NCBiR oraz wynagrodzenie od GDDKiA, które ma dotyczyć tych samych kategorii kosztów. Każde z tych źródeł finansowania będzie pokrywać poszczególne rodzaje kosztów w wysokości po 50%. Ponadto AGH we wniosku wyjaśniła, że wypłata finansowania przez NCBiR uzależniona jest od otrzymania dotacji celowej z budżetu państwa.

Współwykonawcy w ramach otrzymywanego wynagrodzenia będą udzielać GDDKiA licencji niewyłącznej (ale też nieograniczonej czasowo i terytorialnie) do korzystania z wszelkich efektów prac rozwojowych, badań podstawowych lub przemysłowych prowadzonych w ramach projektu i stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych[2]. Dodatkowo AGH, jak i pozostali współwykonawcy, przenoszą odrębnie na GDDKiA prawa własności intelektualnej w zakresie, w jakim im te prawa przysługują. Jednak w związku z tym, że licencja udzielona GDDKiA ma charakter niewyłączny, AGH będzie uprawniona do ich dalszego licencjonowania na rzecz podmiotów trzecich.

Tym samym u AGH pojawiła się wątpliwość i zadano pytanie, czy otrzymane przez wnioskodawcę środki finansowe przekazane przez NCBiR oraz wynagrodzenie od GDDKiA stanowi subwencję, dotację lub jakąkolwiek inną dopłatę stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT? Zdaniem AGH, odpowiedź na to pytanie brzmi: „nie”.

Stanowisko DKIS

Organ podatkowy w interpretacji z 15 września 2017 r.[3] uznał stanowisko wnioskodawcy za:

1. nieprawidłowe w części dotyczącej otrzymywanych przez AGH środków finansowych na realizację projektu, a otrzymanych od NCBiR;
2. prawidłowe w zakresie wynagrodzenia wypłacanego przez GDDKiA.

Wyrok WSA w Krakowie

Wojewódzki Sąd Administracyjny [dalej: WSA], w wyroku z 23 stycznia 2018 r.[4] uznał, że DKIS nie przedstawił stosownej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Uchylił więc zaskarżoną interpretację w całości.

Sprawa doczekała się kasacji, jednak wróciła do ponownego rozpatrzenia WSA i zatoczyła koło, aby ponownie zostać rozpatrzona przez NSA.

NSA wyrokiem z 8 listopada 2023 r.[5] oddalił skargę kasacyjną DKIS. Uznał bowiem, że dofinansowanie opisywane we wniosku AGH o wydanie interpretacji indywidualnej, należy wiązać z zakupami, finansowaniem po stronie kosztowej. Trudno jest tutaj doszukiwać się powiązania z jakąkolwiek sprzedażą dokonywaną przez wnioskodawcę.

NSA przypomniał, że jeśli chodzi o finansowanie otrzymywane z NCBiR, to sąd ten wielokrotnie wypowiadał się odnośnie do nieprawidłowości stanowiska organu, który tego rodzaju finansowanie zalicza do podstawy opodatkowania VAT. Zdaniem NSA zadania wykonywane przez AGH, na które uzyskuje ona środki od NCBiR, stanowią zadania podejmowane w celu realizacji projektu. Natomiast same te środki przeznaczane są na pokrycie wydatków, kosztów tego projektu. W żadnym razie nie mogą stanowić środków wchodzących w skład podstawy opodatkowania w VAT.

Znaczenie w VAT

Kwestia uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT otrzymywanych subwencji/ dotacji od różnych podmiotów, to niewątpliwie „twardy orzech do zgryzienia”.

Gdy pojawią się wątpliwości odnośnie do zaliczenia – bądź też nie – do podstawy opodatkowania VAT tych dopłat, warto mieć na uwadze kilka elementów, na które sądy administracyjne zwracają uwagę.

W sytuacji, gdy dotacja/ subwencja/ dopłata na realizację danego celu/ projektu – którego efekt jest nieznany w chwili rozpoczęcia – pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznana pomoc nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług lub oferowanych towarów, lecz zwrot poniesionych kosztów.

Choć dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności końcowo mogą mieć jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów, to nie mogą być uwzględniane w podstawie opodatkowania VAT. Wpływ ten nie jest bowiem bezpośredni. Przypomnijmy – tylko taki wpływ pozwala na uznanie ich za dotacje w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.  

Zatem dotacje/ subwencje/ dopłaty, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

***

[1] Konstrukcja opisana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT – ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570).

[2] Ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

[3] Sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.241.2017.2.ICZ.

[4] Sygn. akt I SA/Kr 1226/17.

[5] Sygn. akt I FSK 275/23.