Wzajemne poręczenie bez wynagrodzenia – czy zawsze stanowi nieodpłatne świadczenie?

Instytucje finansowe coraz częściej wymagają poręczeń przy udzielaniu finansowania przedsiębiorstwom.

Podmioty należące do grup kapitałowych mają możliwość korzystania z poręczeń wewnątrzgrupowych jako alternatywy dla poręczeń od zewnętrznych instytucji finansowych. Jest to najprostszy i najszybszy sposób pozyskania finansowania. Jednym ze stosowanych rozwiązań są poręczenia wzajemne, w których dwie lub więcej spółek powiązanych poręcza wzajemnie swoje zobowiązania. Wówczas podmioty powiązane często decydują się na brak odpłatności na rzecz poręczyciela.

Czy wzajemnie udzielone poręczenia zawsze stanowią nieodpłatne świadczenia?

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, nieodpłatne świadczenie powstaje, gdy brak jest ekwiwalentności świadczenia wzajemnego. Jeżeli beneficjent poręczenia nie jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia lub też nie jest ono kompensowane innymi wzajemnymi świadczeniami, to poręczenie będzie stanowić nieodpłatne świadczenie.

Wzajemnie udzielane poręczenia najczęściej stosowane są przy zawieraniu umów cash-poolingu. Jeżeli każdy z uczestników systemu cash-poolingu udzieli poręczenia pozostałym uczestnikom, a uczestnicy, zamiast wynagrodzenia, otrzymają takie samo poręczenie od każdego z uczestników, to świadczenia mogą mieć charakter ekwiwalentny. Warunki poręczeń należy każdorazowo przeanalizować z perspektywy ich ekwiwalentności i ocenić, czy stanowią świadczenie wzajemne o tej samej wartości. Jeśli świadczenia mają charakter wzajemny oraz ekwiwalenty, to nie będą skutkować powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych bądź częściowo odpłatnych świadczeń. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.545.2022.4.BS).

Poręczenia wzajemne mogą również stanowić świadczenia częściowo odpłatne, w sytuacji gdy nieodpłatne poręczenie udzielane jest w zamian za inne świadczenie, ale nie są one ekwiwalentne. Jeżeli spółki powiązane udzielają sobie wzajemnych poręczeń, a wartość jednego z nich jest niższa, to świadczenia nie są ekwiwalentne, co potwierdził NSA w wyroku z dnia 31 lipca 2019 roku (sygn. II FSK 2908/17). Sąd podkreślił, że jeżeli wartość wzajemnych świadczeń nie jest taka sama, to różnica między wartością poręczenia uzyskanego a wartością poręczenia otrzymanego jest przychodem z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia.

Warto podkreślić, że samo zobowiązanie do udzielenia poręczenia i faktyczne jego udzielenie nie jest sytuacją tożsamą. Jest to istotne z perspektywy oceny udzielonych poręczeń pod kątem ich wzajemności. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17 stycznia 2020 roku (sygn. II FSK 374/18), zobowiązanie się do udzielenia poręczenia na żądanie podmiotu powiązanego nie powoduje po stronie tego podmiotu żadnego przysporzenia ani uszczerbku w majątku udzielającego zobowiązania. Tym samym, zobowiązanie do udzielenia poręczenia nie może zostać uznane za ekwiwalentne do faktycznego uzyskania poręczenia.

Rozliczenie przychodu z nieodpłatnych świadczeń

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.828.2022.1.AW) organ wskazał, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstał jednorazowo w momencie otrzymania nieodpłatnego poręczenia. Co istotne, wartość takiego świadczenia należy wycenić zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Naszym zdaniem, w szczególności w przypadku umów poręczeń zawartych na okres wieloletni, czy też obowiązujących bezterminowo, podejście to nie będzie zgodne z przepisami w zakresie cen transferowych. Zgodnie z praktyką rynkową, wynagrodzenie z tytułu udzielonych poręczeń naliczane jest przez cały okres trwania umowy, a nie tylko za pierwszy rok. Udzielenie poręczenia wiąże się z przyjęciem przez poręczyciela ryzyka niewywiązania się dłużnika ze swojego zobowiązania względem wierzyciela. Ma ono ekonomiczną wartość – cenę, którą beneficjent poręczenia w warunkach rynkowych musiałby zapłacić poręczycielowi. Natomiast narzędziem służącym do ustalania lub weryfikacji rynkowego poziomu wynagrodzenia są analizy cen transferowych. W związku z tym zalecamy zachowanie czujności przy określaniu rynkowej wartości nieodpłatnych świadczeń.

Brak wynagrodzenia oznacza brak obowiązków TP?

Brak wynagrodzenia za udzielone poręczenia nie wyklucza obowiązku analizy tych transakcji z perspektywy cen transferowych. Rynkowy charakter poręczeń realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi może być kwestionowany przez organy podatkowe, nawet pomimo braku przekroczenia ustawowego progu dokumentacyjnego.

Kluczowym aspektem ustalenia zasadności wynagrodzenia lub jego braku jest odpowiednie rozpoznanie, czyli identyfikacja istoty faktycznej transakcji (ang. accurate delineation). W tym celu analizie powinny zostać poddane:

• powody, dla których poręczenia zostały udzielone,
• wpływ ekonomiczny na powiązaną transakcję finansową,
• zaangażowanie stron transakcji w świetle pełnionych przez nie funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk.

Warto pamiętać, że istotna jest nie sama kwota otrzymanego wynagrodzenia lub jego braku, a wartość transakcji. W przypadku poręczeń jest to suma gwarancyjna i to ona jest bezpośrednio odnoszona do progu dokumentacyjnego. Nawet jeśli poręczenia zostały udzielone nieodpłatnie, to może wystąpić obowiązek ich udokumentowania i zaraportowania w formularzu TPR. Jeżeli kwota wynikająca z umowy poręczenia przekracza próg, to na podatniku będą spoczywały obowiązki TP w każdym roku trwania umowy.

Jak się zabezpieczyć przez ryzykiem?

Biorąc pod uwagę złożoność aspektów związanych ze wzajemnymi poręczeniami, obejmujących kwestie podatkowe, księgowe czy też finansowe, ważne jest aby grupy kapitałowe regularnie dokonywały przeglądu struktur finansowania wewnątrzgrupowego. Podatnicy, chcąc zapewnić sobie ochronę na gruncie cen transferowych, powinni weryfikować, czy poręczenia są zgodne z zasadą ceny rynkowej oraz czy w danym przypadku należne jest wynagrodzenie.

Narzędziem ułatwiającym to zadanie jest niewątpliwie polityka cen transferowych. Taki dokument stanowi zbiór zasad w zakresie transakcji realizowanych w grupie kapitałowej i umożliwia zachowanie spójnego podejścia w ramach wewnątrzgrupowych transakcji poręczeń. Ponadto, jeśli podmioty powiązane udzielają sobie wzajemnych poręczeń bez wynagrodzenia, to warto posiadać dokumentację defense file, która ma na celu udokumentowanie i zebranie argumentów biznesowych uzasadniających brak odpłatności z tytułu poręczeń. Polityka cen transferowych oraz defense file mogą być również wykorzystane jako dokumenty uzasadniające stosowane reguły udzielania poręczeń w grupie w trakcie potencjalnej kontroli organów podatkowych.