Wcześniejsze wypowiedzenie umowy nie zawsze z VAT

W wyroku z 17 maja 2024 roku (sygn. I FSK 1240/20) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że opłaty naliczane w przypadku wypowiedzenia umowy z winy klienta pełnią funkcję odszkodowawczą i nie podlegają opodatkowaniu VAT. NSA argumentował powyższe stanowisko brakiem możliwości zidentyfikowania świadczenia wzajemnego, gdyż spółka wypowiada umowę na skutek naruszeń w jej wykonywaniu przez klienta. Nie ma dodatkowego świadczenia, więc nie ma podatku VAT.

Jest to ciekawe rozstrzygnięcie NSA, ponieważ jak dotąd organy i sądy administracyjne co do zasady uznawały kary umowne i inne tego typu opłaty należne z tytułu wypowiedzenia umowy przed terminem za podlegające VAT. Warto jednak zwrócić uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, która przesądzały o opodatkowaniu VAT. Przykładowo, w wyroku z 7 października 2020 r. (sygn. I FSK 22/18) NSA orzekł, że kara umowna z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy przez franczyzobiorcę stanowi wynagrodzenie w zamian za świadczenie usługi (zgodę na przedwczesne rozwiązanie umowy franczyzy) w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i, w związku z tym, podlega opodatkowaniu VAT. Wynagrodzenie wynika z zawartej umowy, a świadczenie polega na tolerowaniu przedwczesnego zakończenia umowy przez franczyzodawcę w zamian za umówione wynagrodzenie, w związku z czym stanowi odpłatne świadczenie usługi. W tym przypadku nie ma mowy o charakterze odszkodowawczym zapłaty, gdyż obie strony wyrażają zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy oraz zapłatę dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu.

Podobne stanowiska w zakresie opodatkowania kar umownych i innych tego typu roszczeń z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy znajdziemy w indywidualnych interpretacjach podatkowych (np. 0111-KDIB3-1.4012.1040.2021.3.ASY z dnia 1 czerwca 2022 r. i DOP7.8101.4.2022.HEMD z dnia 30 stycznia 2023 r.).

Opis sprawy

W omawianym wyroku NSA (I FSK 1240/20 z 17 maja 2024 roku) spółka świadczyła usługi wsparcia dla budownictwa, w tym usługi najmu maszyn i urządzeń budowlanych. Umowa przewidywała kary umowne, w tym opłatę z tytułu kradzieży lub utraty wynajętej maszyny, opłatę z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy z winy klienta oraz karę umowną z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajętej maszyny. Podatnik zwrócił się do organu z pytaniem, czy powyższe opłaty / kara umowna podlegają opodatkowaniu VAT. Dyrektor KIS uznał, że opłata z tytułu kradzieży / utraty maszyny nie podlega opodatkowaniu VAT, natomiast pozostałe dwie opłaty już tak. Podatnik zaskarżył wydaną interpretację, a WSA ją uchylił. NSA utrzymał w mocy wyrok pierwszej instancji i orzekł, że analizowane opłaty / kary umowne mają charakter odszkodowawczy, w związku z czym wypłacone z tego tytułu kwoty nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Podkreślić należy, że w rozpatrywanej przez NSA sprawie opłata z tytułu wcześniejszego wypowiedzenia umowy z winy klienta nie wynikała z obustronnej zgody na zmianę zapisów umowy lub porozumienia stron, lecz z jej jednostronnego zerwania przez spółkę w wyniku znacznych nieprawidłowości, których dopuścił się klient. Spółka wypowiada umowę oraz nalicza opłaty / kary niezależnie od zdania klienta. Opłata i kara umowna z tytułu opóźnienia w zwrocie wynajętej maszyny nie są wynagrodzeniem za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy, lecz rekompensatą za szkodę wyrządzoną przez klienta – klient nie otrzymuje żadnej korzyści z tego tytułu.

Opisane orzeczenia NSA wskazują, że aby ocenić, czy kara umowna za wcześniejsze rozwiązanie umowy powinna wiązać się z dodatkowymi obowiązkami w zakresie podatku VAT, konieczna jest każdorazowa dogłębna analiza okoliczności zaistnienia obowiązku zapłaty kary umownej. Jak widać, w zależności od okoliczności, tego typu wypłata czasem może być uznana za wynagrodzenia za usługę, a czasem za odszkodowanie niepodlegające opodatkowaniu VAT.