Zarządzanie płatnościami w celu optymalizacji kosztowej jako transakcja kontrolowana

Konsorcjum to współdziałanie co najmniej dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest osiągnięcie z góry określonego celu lub zrealizowanie konkretnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści.

Utworzenie konsorcjum odbywa się poprzez zawarcie umowy konsorcjum należącej do katalogu umów nienazwanych, tj. umów niemających normatywnego odniesienia w aktach prawnych. Podstawą jej zawarcia jest zasada swobody umów wyrażona w kodeksie cywilnym.

Co istotne, konsorcjum nie jest spółką prawa handlowego ani spółką cywilną (nie posiada osobowości prawnej) czy też nie podlega rejestracji w CEIDG. Z uwagi na fakt, że konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu, ani nie jest podatnikiem VAT, ewentualne obowiązki z zakresu cen transferowych spoczywają na uczestnikach konsorcjum. W przypadku, gdy pomiędzy członkami konsorcjum już na etapie zawarcia umowy konsorcjum występują powiązania, to wówczas sam fakt zawarcia takiej umowy powoduje powstanie obowiązków z zakresu cen transferowych.

Czy na pewno umowa konsorcjum stanowi transakcję kontrolowaną?

Tak, chociaż są też pewne „ale”.

Nowelizacja ustaw o podatkach dochodowych, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r., rozszerzyła katalog transakcji podlegających obowiązkom dokumentacyjnym m.in. o zawarcie umowy spółki niebędącej osobą prawną czy umowy wspólnego przedsięwzięcia.

Co prawda ustawodawca nie zdefiniował umów wspólnego przedsięwzięcia. Jedynym odniesieniem do tej transakcji stanowi art.5 ustawy o CIT (w obecnym brzmieniu), który dotyczy rozliczania przychodów i kosztów proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w ramach m.in. wspólnego przedsięwzięcia i umów spółek niebędących osobami prawnymi.

Biorąc pod uwagę powyższe, przesłanką kwalifikującą daną transakcję jako wspólne przedsięwzięcie jest udział jego uczestników w przychodach i kosztach uzyskanych / poniesionych w ramach realizowania wspólnego celu gospodarczego. W praktyce przyjmuje się, że za wspólne przedsięwzięcia uznaje się m.in. umowy konsorcjum – zgodnie z wyrokiem NSA z 23 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 614/11).

Sytuacja jednak się komplikuje, ponieważ w regulacjach obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. (tj. Ustawy o CIT / PIT), ustawodawca nie wskazał wprost, że umowy wspólnego przedsięwzięcia stanowią transakcję kontrolowaną podlegającą obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych. Należy zatem sięgnąć do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 roku w sprawie definicji transakcji kontrolowanej (DCT1.8203.4.2020.).

„Definicja transakcji kontrolowanej składa się z trzech elementów, których wyłącznie łączne występowanie oznacza transakcje kontrolowaną. Istotne z perspektywy oceny umowy konsorcjum jako transakcji kontrolowanej jest przesłanka występowania działania o charakterze gospodarczym. Działanie o charakterze gospodarczym powinno spełniać cechy działalności w celu zarobkowym, powinna być prowadzona w sposób ciągły i niezależny oraz w ramach zorganizowanej struktury. Takie cechy zawiera umowa konsorcjum, a w szczególności cel zarobkowy, ponieważ zamiarem wspólnego przedsięwzięcia jest przede wszystkim osiągnięcie określonego zysku. Należy zatem przyjąć, że umowa konsorcjum stanowi transakcję kontrolowaną podlegającą obowiązkom dokumentacyjnym i sprawozdawczym z zakresu cen transferowych.”

A zatem jakie obowiązki spoczywają na uczestnikach konsorcjum?

Umowa konsorcjum podlega przepisom o cenach transferowych, w przypadku gdy zawierana jest pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wówczas zawarcie takiej umowy stanowi transakcję kontrolowaną i (jeżeli nie korzysta ze zwolnienia) podlega obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych, a także zaraportowaniu w formularzu TP-R.

Co więcej, zawarcie umowy konsorcjum kreuje powiązania. Zatem przeprowadzanie później innych transakcji pomiędzy uczestnikami konsorcjum może prowadzić do wystąpienia obowiązków w zakresie cen transferowych. Czyli co jest istotne i należy podkreślić w tym miejscu, nawet jeśli na etapie zawarcia umowy konsorcjum pomiędzy uczestnikami nie było powiązań, o których mowa w przepisach o cenach transferowych, to ze względu na zawarcie umowy konsorcjum i przez okres obowiązywania tej umowy, podmioty te będą uznawane za powiązane.

Niezależnie od powyższego, należy również pamiętać o obowiązkach związanych z zawieraniem transakcji z podmiotami rajowymi – zarówno powiązanymi, jak i niepowiązanymi. Zawieranie transakcji przez uczestników konsorcjum z podmiotami rajowymi może prowadzić do obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych (oraz wskazaniu tej transakcji w formularzu TP-R).

Jak ustalić wartość transakcji?

Ustawy o podatkach dochodowych nie definiują, którą wartość należy przyjąć jako wartość transakcji w przypadku zawarcia umowy konsorcjum. Ustawodawca wskazał jedynie, że wartość transakcji kontrolowanej odpowiada wartości właściwej dla danej transakcji kontrolowanej. Zawarcie umowy konsorcjum co do zasady nie wymaga wniesienia wkładów, zatem jako wartość transakcji przyjmuje się wartość wspólnego przedsięwzięcia.

Wyzwaniem może okazać się odniesienie wartości transakcji do ustawowych progów dokumentacyjnych (tj. czy zastosować próg 10 mln zł przewidziany dla transakcji towarowych i finansowych, czy próg 2 mln dla usługi pozostałych transakcji). Z uwagi na brak wskazania umowy konsorcjum w obecnym brzmieniu ustaw o podatkach dochodowych, w ramach ustalania progu dokumentacyjnego nie można jednoznacznie wskazać, jak powinno ustalać się wartość transakcji i do którego progu odnosić tę wartość.

Dlatego najlepiej analizować te kwestie mając na uwadze przedmiot oraz cel takiej umowy. Umowy konsorcjum mogą zostać zawarte m.in. w celu wspólnej sprzedaży określonych towarowych, czy świadczenia usług, bądź udzielania finansowania. Wobec tego odniesienie wartości transakcji do progu ustawowego należy każdorazowo przeanalizować z perspektywy samej umowy konsorcjum i charakteru współpracy jej uczestników. Przykładem może być konsorcjum zawierane przez podmioty powiązane w celu sprzedaży określonych towarów – w takim przypadku można przyjąć, że transakcja ma charakter towarowy, dla której próg ustawowy wynosi 10 mln zł.

W tym miejscu warto przypomnieć, że odrębne progi przewidziane są dla tzw. transakcji rajowych. Dla takich transakcji ustawodawca przewidział próg 2,5 mln zł dla transakcji finansowych oraz 500 tys. zł dla transakcji innych niż finansowe.

Podsumowanie

Umowa konsorcjum spełnia przesłanki definicji transakcji kontrolowanej, a zatem może podlegać obowiązkom z zakresu cen transferowych, o ile jej członkowie są powiązani w chwili zawarcia umowy. Kluczowa jest zatem prawidłowa identyfikacja powiązań, szczególnie w przypadku bardziej skomplikowanych struktur.

Jeżeli jednak powiązania nie istniały w momencie zawarcia umowy konsorcjum, to sam fakt jej zawarcia powoduje powstanie powiązań wynikających ze stosunków majątkowych pomiędzy jego członkami.