Ustalenie podstawy opodatkowania VAT przy aporcie rzeczowym w zamian za wyemitowane akcje

Wyrok TSUE z 8 maja 2024 r. w sprawie C-241/23.

Czego dotyczyła sprawa?

Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony w ramach sporu pomiędzy Spółką z o.o. (dalej: Spółka) a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ podatkowy). Powyższe w przedmiocie odmowy przez organy podatkowe uwzględnienia zastosowanego przez Spółkę odliczenia kwot podatku od wartości dodanej (VAT) wskazanych na fakturach wystawionych przez W. i B. z tytułu wkładów niepieniężnych w postaci nieruchomości wniesionych przez te podmioty na kapitał Spółki.

We wniosku wskazano, iż na przełomie 2014 i 2015 roku Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wkłady niepieniężne pochodzące od podmiotów W. oraz B. W ramach szeregu transakcji dokonanymi ze wskazanymi podmiotami, Spółka nabyła własność nieruchomości poprzez wniesienie ich aportem do tejże Spółki w zamian za wyemitowane akcje.

W deklaracjach VAT za IVQ 2014 oraz IQ 2015 roku, Spółka uwzględniła kwoty VAT oraz kwoty netto widniejące na fakturach wystawionych przez W. oraz B., dotyczących wniesienia aportem nieruchomości na kapitał zakładowy Spółki. Zgodnie z warunkami umowy dokonanymi wcześniej przez Strony, jako zapłatę za aport nieruchomości, przyjęto wartość emisyjną akcji, nie zaś ich znacznie niższą wartość nominalną.

Stanowisko organu podatkowego

W decyzji z 28 marca 2017 r., organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Strony błędnie przyjęły, iż podstawa opodatkowania VAT wkładów wniesionych przez W. oraz B. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki powinna zostać obliczona z uwzględnieniem wartości emisyjnej. W ocenie organu podatkowego podstawa opodatkowania winna zostać ustalona w oparciu o wartość nominalną akcji.

W konsekwencji organ podatkowy zakwestionował prawo Spółki do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego tych wkładów i odpowiadającego kwocie przewyższającej kwotę obliczoną od wartości nominalnej akcji.

Stanowisko organu podatkowego zostało potwierdzone w wyroku z 29 maja 2018 r., wydanym przez WSA w Warszawie. Sąd oddalił środek odwoławczy wniesiony przez Spółkę, powołując się w szczególności na art. 29a ust.1 oraz art. 88 ust.3a pkt. 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, uznając, iż zapłata należna dla podmiotu wnoszącego aport do spółki w formie innej niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa odpowiada wartości nominalnej akcji, które spółka ta przeniosła na ten podmiot jako wynagrodzenie za ten aport.

Od wyroku, Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie i zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, czy przez zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, należy rozumieć wartość nominalną obejmowanych akcji,  czy wartość emisyjną, jeżeli strony określiły, że zapłatę stanowić będzie wartość emisyjna akcji?.

Stanowisko TSUE

TSUE przypomniał, iż w polskim prawie wartość nominalną akcji definiuje się jako wartość przypadających na tę akcję aktywów (finansowych i niefinansowych) wniesionych przez wspólników. Wartość ta jest ustalana jednorazowo w momencie utworzenia Spółki. Wartość emisyjna jednej akcji natomiast odpowiada jej wartości w chwili emisji.

Ponadto utrwalone orzecznictwo wskazuje, iż podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Wynagrodzenie, o którym mowa, jest w konsekwencji wartością subiektywną to znaczy rzeczywiście otrzymaną, nie natomiast wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych.

Zdaniem TSUE wartość subiektywna zapłaty za wniesienie nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką podmioty W. i B. przyznały akcjom Spółki, gdy przyjęły je w zamian za wkład w postaci nieruchomości na kapitał Spółki.

W ocenie TSUE podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na rzecz Spółki, należy ustalić na podstawie uzgodnionej przez Strony, rzeczywiście otrzymanej zapłaty przez podmioty wnoszące. Tym samym, skoro Strony uzgodniły, iż wskazana zapłata polega na wycenie wartości akcji według ceny emisyjnej, w konsekwencji, to cena emisyjna a nie nominalna powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia nieruchomości.

Znaczenie w VAT

Należy podkreślić fakt, iż wątpliwości co do określenia, która wartość otrzymywanych w zamian za wkład niepieniężny do spółki udziałów ma stanowić podstawę opodatkowania VAT, były już przedmiotem wcześniejszych rozważań NSA.

Wyrok TSUE, zgodnie z którym wartość emisyjna akcji powinna zostać uwzględniona przy ustaleniu podstawy opodatkowania VAT, można niewątpliwie uznać za przełomowy.

Zasadniczo bowiem różni się od dotychczas ugruntowanego stanowiska przedstawianego przez polskie organy podatkowe. Organy podatkowe oraz sądy trwały bowiem przy przytoczonym w powyższym stanie faktycznym poglądzie NSA, zgodnie z którym to wartość nominalną akcji przyjmowano jako podstawę opodatkowania VAT w zamian za dokonany wkład niepieniężny do spółki.

Omawiane orzeczenie TSUE, wskazuje również pośrednio na fakt, iż niektóre podmioty, mogą być zobowiązane do przyjęcia wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania aportu podatkiem od towarów i usług. Powyższe dotyczyć może podmiotów, pomiędzy którymi występują powiązania w rozumieniu art. 32 ustawy o VAT.

Wyrok TSUE rzuca nowe światło na problematykę, która wartość otrzymywanych udziałów w zamian za dokonany niepieniężny wkład do Spółki powinna zostać uwzględniona, celem ustalenia podstawy opodatkowania VAT. Dla podatników oznaczać to może zarówno nowe możliwości interpretacyjne, jak i ryzyko zakwestionowania prawidłowości dotychczas stosowanej wartości nominalnej akcji jako podstawy opodatkowania VAT.