Uproszczenie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej niemożliwe przy braku właściwej adnotacji na fakturze

W dniu 8 grudnia 2022 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-247/21 Luxury Trust Automobil GmbH dotyczącej braków formalnych na fakturze wystawionej w ramach dostawy trójstronnej uproszczonej, w którym stwierdził że w przypadku takiej transakcji nabywca końcowy nie jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT, jeżeli faktura wystawiona przez podmiot pośredniczący nie zawiera wzmianki „odwrotne obciążenie”.

Tło sprawy

Sprawa dotyczyła austriackiej spółki, która prowadziła działalność w zakresie pośrednictwa i sprzedaży pojazdów luksusowych zarówno w Unii Europejskiej, jak i w państwach trzecich.

W 2014 r. spółka ta dokonała zakupu pojazdów od dostawcy w Zjednoczonym Królestwie (wówczas kraj UE) i odsprzedała je do przedsiębiorcy prowadzącego działalność w Czechach. Transport, który organizowała Spółka odbywał się bezpośrednio od brytyjskiego dostawcy do finalnego nabywcy w Czechach.

Na fakturach Spółka wskazała czeski numer VAT ID odbiorcy, swój austriacki numer VAT ID i brytyjski numer VAT ID dostawcy. Na każdej z tych faktur umieszczono adnotację „zwolniona z podatku wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna”. Następnie Spółka złożyła informację podsumowującą, w której podała czeski numer identyfikacyjny nabywcy i zgłosiła w tym zakresie wystąpienie transakcji trójstronnych uproszczonych.

W ramach kontroli podatkowej stwierdzono jednak, że trójstronny system transakcji nie miał zastosowania, ponieważ wystawione faktury nie zawierały informacji o przejściu obowiązku rozliczenia VAT na podmiot trzeci – reverse chargé.

W konsekwencji organy podatkowe opodatkowały nabycie spółki austriackiej w Austrii bez prawa do odliczenia (na zasadzie „sankcyjnego opodatkowania WNT” zgodnie z art. 41 Dyrektywy VAT, którego odpowiednik stanowi art. 25 ust. 2 ustawy o VAT).

W celu uniknięcia negatywnych konsekwencji, Spółka dokonała korekt zakwestionowanych faktur wskazując na przejście obowiązku do rozliczenia VAT na podmiot z Czech. Zdaniem organu podatkowego nie wykazano jednak, że miało miejsce doręczenie skorygowanych faktur czeskiemu przedsiębiorstwu. Ponadto podmiot z Czech został uznany przez organ podatkowy za „znikającego podatnika”, pomimo tego że w okresie wykonywania spornych dostaw był on zarejestrowany na VAT w Czechach.

Ostatecznie sprawa trafiła do TSUE, który zajął się poniższymi pytaniami:

1. Czy w transakcji trójstronnej wyznaczenie odbiorcy jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT ma miejsce również wtedy, kiedy na fakturze bez VAT jest informacja: „Zwolniona z podatku wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna”?

1. W przypadku odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1, to:

1. Czy tego typu informację na fakturze można następczo skorygować(poprzez podanie informacji: „Wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna. Obowiązek podatkowy przechodzi na świadczeniobiorcę”)?
2. Czy warunkiem dokonania skutecznej korekty jest doręczenie odbiorcy skorygowanej faktury?
3. Czy korekta wywołuje skutki z mocą wsteczną od momentu pierwotnego wystawienia faktury?

Wyrok TSUE

TSUE w swoim orzeczeniu przyjął bardzo restrykcyjne podejście i wskazał m.in., że:

• pośrednik nie może zastąpić wzmianki „odwrotne obciążenie” inną informacją na fakturze. W tym względzie należy mieć na uwadze kontekst i cel regulacji Dyrektywy VAT w zakresie transakcji uproszczonej oraz fakt, że stanowi ona odstępstwo od przepisów ogólnych rozliczania transakcji łańcuchowych (Dyrektywa VAT wyraźnie nakazuje zawarcie takiej adnotacji na fakturze);
• w ramach transakcji trójstronnej nabywca końcowy nie jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT, jeżeli faktura wystawiona przez pośrednika nie zawiera wzmianki „odwrotne obciążenie”. Zastosowanie wszelkich innych określeń takich jak np. w omawianej sprawie „zwolniona z podatku wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna” nie jest więc wystarczające aby doszło do skutecznego wyznaczenia odbiorcy jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT;
• pominięcie na fakturze klauzuli „odwrotne obciążenie” nie może zostać skorygowane w późniejszym terminie poprzez dodanie informacji wskazującej, że faktura ta dotyczy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, i że zobowiązanie podatkowe zostaje przeniesione na odbiorcę dostawy (podmiot trzeci w łańcuchu). TSUE powołał się w tym zakresie na opinię Rzecznik Generalnej, zgodnie z którą spełnienie a posteriori przesłanki koniecznej do przeniesienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT na odbiorcę dostawy nie stanowi korekty. TSUE podkreślił, że w przypadku omawianych rozwiązań chodzi o pierwsze wystawienie wymaganej faktury, które nie może mieć mocy wstecznej.

Znaczenie w VAT

Stosowanie procedury uproszczonej stanowi duże ułatwienie z rozliczeniu transakcji łańcuchowych. Należy przy tym pamiętać, że przepisy o transakcjach trójstronnych, w tym o uproszczeniu w stosowaniu reguł ogólnych, zawierają szereg warunków faktycznych i formalnych, które determinują sposób opodatkowania transakcji.

Powyższy wyrok TSUE jest bardzo istotną wskazówką dla podatników, aby zachowali szczególną ostrożność przy fakturowaniu dostaw w ramach trójstronnych procedur uproszczonych. Z wyroku TSUE wynika bowiem, że jeżeli na fakturze nie została umieszczona informacja, że odbiorca jest zobowiązany do rozliczenia VAT to nie można zastosować uproszczenia (nawet, jeśli na fakturze będzie znajdować się sama informacja o tym, że dokonujemy dostawy trójstronnej).

Ponadto w świetle wyroku TSUE, wystawienie korekty do wadliwej faktury (która pierwotnie nie zawierała informacji „odwrotne obciążenie”) nie przywróci nam prawa do rozliczenia transakcji trójstronnej. Restrykcyjne podejście TSUE należy z perspektywy podatników ocenić negatywnie z tego powodu, że dotychczas w praktyce polskich organów podatkowych dopuszczano skorygowanie błędnie wystawionej faktury w celu skorzystania z modelu rozliczeń w ramach transakcji uproszczonej.