Umowa nowacji nie skutkuje powstaniem przychodu w CIT

W wydanym 12 marca 2020 r. wyroku (sygn. akt II FSK 3875/17) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że umowa nowacji nie jest zdarzeniem gospodarczym, które powoduje powstanie przychodu z tytułu umorzenia wierzytelności lub zwolnienia z długu, a jedynie powoduje powstanie innego zobowiązania w miejsce poprzedniego. W związku z powyższym, skoro nie można mówić o powstaniu przychodu wskutek nowacji, to spłata odnowionego zobowiązania, jako niemająca związku z przychodem, nie może być kosztem uzyskania przychodów. Do kosztów uzyskania przychodów należy  zaliczyć jedynie pierwotne zobowiązanie. Przedmiotowa sprawa dotyczyła spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w Polsce. Spółka przez wiele lat ponosiła straty, co doprowadziło do sytuacji, że wartość zobowiązań spółki przekraczała wartość jej majątku. Zarząd spółki podjął negocjacje z udziałowcami oraz ze spółkami powiązanymi, których celem było umorzenie części zobowiązań z tytułu udzielonych spółce pożyczek oraz zobowiązań spółki z tytułu dostaw i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że jako dłużnik, w zamian za zwolnienie z długu, zobowiązuje się zapłacić wierzycielowi każdoczesną kwotę odpowiadającą 100% dodatniej kwoty przepływów pieniężnych. Na podstawie powyższych postanowień umownych spółka w dacie zawierania poszczególnych umów ujęła w księgach rachunkowych przychody z tytułu zwolnienia z długu, co istotnie poprawiło jej wyniki finansowe, wpłynęło na uzyskanie dodatniego kapitału własnego oraz wyeliminowało przesłanki do ogłoszenia upadłości. Przychody te zostały również ujęte w składanych za poszczególne lata deklaracjach podatkowych CIT. Spółka powzięła wątpliwość czy przyszłe płatności dodatnich kwot przepływów pieniężnych na rzecz wierzycieli będą dla niej kosztem uzyskania przychodu. W opinii spółki kwoty te będą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Organ podatkowy, jak również WSA w Warszawie i NSA, nie zgodziły się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez spółkę. Przede wszystkim wskazały, że zgodnie z art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie). Z dniem zawarcia umowy nowacji nie dochodzi jednak do zwolnienia z długu. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązania spółki zostały zastąpione nowym zobowiązaniem. Pod względem prawnym spółka w dalszym ciągu będzie miała zobowiązania wobec tego samego podmiotu z tym, że inna będzie podstawa prawna jego spełnienia. Również w sensie ekonomicznym, w opinii ww. organów, sytuacja spółki zasadniczo nie zmieni się. WSA w Warszawie wskazał również, że spółka błędnie uznała, że umorzenie wynikające z nowacji jest umorzeniem powodującym powstanie przypadku po stronie spółki. Błąd spółki polegał na tym, że zastosowała podstawę opodatkowania jedynie w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego, a nie jak powinna, na podstawie przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (…). Użyte w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy określenie „umorzonych lub przedawnionych zobowiązań” wskazuje, że chodzi o takie umorzenie, które ma charakter trwały.  Przychodem są więc tylko definitywne przysporzenia, które powiększają majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenia aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały. Pojęcie „umorzenie zobowiązania” użyte art. 506 Kodeksu cywilnego nie może natomiast przesądzać, że spółka uzyskała przychód w związku z zawarciem umowy nowacji. W wyniku umorzenia jednego zobowiązania nie powstaje przysporzenie po stronie spółki, ponieważ w to miejsce wchodzi inne zobowiązanie i w takim samym stopniu spółka będzie musiała zaangażować posiadane aktywa majątkowe w celu realizacji odnowionego zobowiązania. Po stronie dłużnika nie następuje więc definitywne przysporzenie. W związku z powyższym, skoro nie można mówić w niniejszej sprawie o powstaniu przychodu do opodatkowania, to płatności, o których mowa we wniosku, tj. „dodatnie kwoty przepływów pieniężnych” jako niemające związku z przychodem, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. NSA  podkreślił również, że odmienne podejście prowadziłoby do podwójnego ujęcia w kosztach np. zobowiązań z tytułu zakupu towarów i usług – raz jako zobowiązanie, drugi – jako ujęcie w kosztach uzyskania przychodów płatności. W związku z powyższym, tylko pierwotne zobowiązanie stanowić będzie dla spółki koszt uzyskania przychodów, natomiast spłata zobowiązania na podstawie umowy nowacji nie będzie stanowiła takiego kosztu. Podsumowując należy wskazać, że stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej sprawie przez organ oraz sądy obu instancji wpisuje się w obecnie przeważającą linię orzeczniczą, zgodnie z którą rozliczenie w formie nowacji nie powoduje konieczności wykazania przychodu do opodatkowania w zakresie umarzanych zobowiązań.