Ulga B+R. Jakie zmiany w ustawie o CIT rozważa MF z powodu GloBE?

Przepisy ustawy z 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (zwanymi również ustawą GloBE) mają ogromne znaczenie w kontekście korzystania z ulg podatkowych – w szczególności z tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową (inaczej: ulgi B+R).

Z uwagi na fakt, że polscy podatnicy najczęściej korzystają z ulgi B+R, znalazło się w tym gronie również wiele polskich jednostek składowych wchodzących w skład grup objętych GloBE (w przeciwieństwie do tzw. ulgi IP BOX, z której – według danych Ministerstwa Finansów – korzysta zaledwie kilku podatników GloBE).

Korzystanie z ulg podatkowych nie pozostaje bez wpływu na kwestię opodatkowania podatkiem wyrównawczym na gruncie ustawy GloBE. Podatnicy korzystający z ulg podatkowych są bowiem obowiązani do dokonania szeregu korekt GloBE, w tym w zakresie korzystania z tzw. kwalifikowanej zwrotnej ulgi (ang. QRTC – Qualified Refundable Tax Credit) oraz tzw. niekwalifikowanej zwrotnej ulgi (ang. Non-Qualified Refundable Tax Credit).

Co istotne, każda z tych ulg będzie wywierać wpływ na wysokość efektywnej stawki podatkowej (ang. effective tax rate). Negatywny wpływ stosowanej ulgi B+R na kwestię opodatkowania wyrównawczego mógłby z kolei powodować obniżenie konkurencyjności polskiej gospodarki na tle innych państw (które już wprowadziły rozwiązania „biorące w obronę” stosowane tam ulgi/zachęty podatkowe). Dostrzegając ten problem MF zorganizowało spotkanie prekonsultacyjne poświęcone kierunkom zmian w przepisach dot. ulgi B+R – tak, aby korzystanie z niej nie powodowało negatywnych konsekwencji dla polskich jednostek składowych z grup GloBE, które w Polsce realizują działalność badawczo-rozwojową.

Czy ulga B+R spełnia warunki kwalifikowanej zwrotnej ulgi podatkowej – QRTC?

Ogólnie mówiąc, kwalifikowaną zwrotną ulgą jest ulga podatkowa polegająca na zwrocie lub odliczeniu (w całości lub części na rzecz jednostki składowej) podatku dochodowego (w tym kwocie przewyższającej taki podatek) w formie pieniężnej lub w postaci ekwiwalentu środków pieniężnych – w okresie 4 lat podatkowych liczonych od momentu, w którym dana jednostka składowa nabyła prawo do ulgi. Co istotne, nie wpływa ona na zmniejszenie podatku, lecz zwiększa dochód.

W obecnym kształcie ulga B+R nie może zostać uznana za QRTC, gdyż ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje kwestię zwrotu gotówkowego niewykorzystanej kwoty odliczenia kosztów kwalifikowanych jedynie w ściśle określonych (w art. 18da UPDOP) sytuacjach. Przede wszystkim, gdy podatnik – w pierwszym roku prowadzenia działalności – osiągnął stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego za ten rok odliczenia.

Jakie zmiany rozważa Ministerstwo Finansów, aby tak się stało?

W związku z powyższym MF zaproponowało trzy kierunki możliwych przyszłych zmian w uldze B+R.

1. scenariusz MF:

Ponieważ QRTC wymaga by ulga była oparta o zwrot w formie pieniężnej (lub w postaci ekwiwalentu środków pieniężnych) w określonym czasie (do 4 lat), MF rozważa scenariusz, w którym będzie istnieć mechanizm uzyskania zwrotu gotówkowego niewykorzystanej części ulgi B+R – w okresie nieprzekraczającym 4 lat – przez wszystkich podatników CIT (a nie tylko tych będących jednostkami składowymi podlegającymi pod GloBE). W tym scenariuszu koszty kwalifikowane będą nadal odliczane od podstawy opodatkowania (jak to ma miejsce obecnie na gruncie UPDOP).

Zaletą tego rozwiązania jest brak konieczności wprowadzenia istotnych zmian w UPDOP – sprowadzi się do rozszerzenia zwrotu gotówkowego.

2. scenariusz MF:

W ramach drugiego scenariusza MF rozważa mechanizm określany jako B+R Tax Credit. Jest to rozwiązanie wzorowane na krajach anglosaskich. Zastosowanie tego rozwiązania wymagałoby dokonania istotnych zmian przepisów UPDOP statuujących ulgę B+R – koszty kwalifikowane nie byłby odliczane (jak dotychczas) od podstawy opodatkowania, lecz od podatku. Niewykorzystana kwota ulgi podlegałaby z kolei zwrotowi w ramach zwrotu gotówkowego w okresie nieprzekraczającym 4 lat (również w tym przypadku zwrot gotówkowy miałby – jak rozumiemy – zastosowanie do wszystkich podatników CIT.

3. scenariusz MF:

Ostatnim spośród scenariuszy zaproponowanych przez MF było rozdzielenie ulgi B+R na dwie ulgi – podział miałby nastąpić w oparciu o rodzaj kosztów kwalifikowanych generowanych przez podatnika CIT w ramach jego działalności B+R.

W przypadku kosztów nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, odliczenie nadal następowałoby od podstawy opodatkowania – z tym, że niewykorzystana część ulgi podlegałaby zwrotowi w ramach zwrotu gotówkowego (ukształtowanego jak w scenariuszach 1 i 2). Ulga ta mogłaby zatem zostać uznana za QRTC.

Drugim elementem byłoby wyłączenie kosztów kwalifikowanych związanych m.in. z zatrudnieniem specjalistów wykonujących działalność B+R (tzw. kosztów osobowych, w tym wynagrodzeń z tytułu zatrudnienia) z zakresu ulgi B+R – przy jednoczesnym umożliwieniu ich odliczenia (w ramach nowej ulgi) np. od zaliczek na PIT pobieranych przez jednostkę składową jako pracodawcę zatrudniającego osoby wykonujące działalność B+R.

To rozwiązanie przypominałoby zatem rozwiązanie, które obecnie funkcjonuje w UPDOP jako tzw. ulga na innowacyjnych pracowników (art. 18db UPDOP). Nowa ulga nie stanowiłaby QRTC (z uwagi na brak zwrotu w ciągu 4 lat), ale nie skutkowałby obniżeniem ETR – gdyż obniżeniu podlegałyby podatki, które nie są uznawane za kwalifikowane (np. podatek PIT od wynagrodzeń, w stosunku do którego pracodawca występuje w roli płatnika).

Nasze zdanie na temat zaproponowanych scenariuszy Ministerstwa Finansów

Naszym zdaniem rozwiązanie 3 jest bardzo skomplikowane – jeżeli doda się do tego fakt, że miałoby ono dotyczyć wszystkich podatników CIT (w przytłaczającej większości tych, którzy nie należą do grup GloBE), stanowiłoby ono rewolucję w sposobie podejścia do ulg B+R i powodowałoby szereg problemów interpretacyjnych. Należałoby zatem rozważyć możliwość wprowadzenia scenariusza 3 jako sposobu postępowania dedykowanego dla podatników CIT podlegających wymogom GloBE – przy jednoczesnym pozostawieniu dotychczasowych zasad rozliczenia ulgi B+R dla podmiotów nieobjętych ustawą. Pojawia się jednakże pytanie czy taki dualizm byłby do zaakceptowania jako pomoc publiczna i nad tym zagadnieniem musi się obecnie pochylić projektodawca.