TSUE o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (Sprawa C-232/22, Cabot Plastics)

Świadczenie usług produkcyjnych na materiałach powierzonych (toll manufacturing) na rzecz podatnika z innego państwa nie przesądza o stworzeniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy uznał TSUE w wyroku z 29 czerwca 2023 w sprawie C-232/22, Cabot Plastics Belgium.

To kolejne niezmiernie istotne orzeczenie Trybunału w jednej z najbardziej kontrowersyjnych kwestii w unijnym systemie podatku VAT – czyli konstrukcji tzw. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (fixed establishment; FE).

Istota zagadnienia 

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to konstrukcja, której celem jest zmiana miejsca świadczenia (czyli opodatkowania) usług[1], jeżeli usługodawca i usługobiorca mają siedziby działalności gospodarczej w różnych państwach.

Regułą podstawową jest przyjęcie, że miejscem świadczenia usług (B2B) jest miejsce siedziby działalności gospodarczej nabywcy. A zatem jeżeli np. podatnik polski świadczy usługi na rzecz podatnika, który ma siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech, to wówczas miejscem świadczenia takiej usługi są Niemcy. To sprawia, że podlega ona opodatkowaniu VATem w Niemczech a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest, co do zasady, nabywca[2]. Jednak wszystko się zmienia, jeżeli nabywca niemiecki miałby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim a usługa byłaby świadczona dla tego stałego miejsca. Tak więc jeżeli ów niemiecki nabywca miałby stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to w powyższym przykładzie miejscem świadczenia byłaby Polska a do rozliczenia polskiego podatku byłby zobowiązany polski usługodawca.

Różnica jest więc znacząca a niewłaściwe rozliczenie podatku może być kosztowne.

Stan faktyczny sprawy

Cabot Switzerland GmbH (Cabot CH) jest spółką z siedzibą w Szwajcarii, zarejestrowaną w Belgii dla celów VAT w związku z prowadzoną tam działalnością handlową. Cabot CH zawarła umowy na produkcję towarów z materiałów powierzonych (toll manufacturing) z wieloma podmiotami , w tym z belgijską spółką Cabot Plastics (Cabot BE). Cabot CH i Cabot BE należą do jednej grupy i są pośrednio powiązane finansowo, jednakże są formalnie niezależnymi podmiotami.

Zgodnie z postanowieniami umowy Cabot BE otrzymuje  surowce zakupione przez Cabot CH, a następnie wykorzystuje je do produkcji tworzyw sztucznych na rzecz Cabot CH. Wyprodukowane tworzywa sztuczne są składowane przez Cabot BE przed ich sprzedażą klientom Cabot CH. Odbioru i transportu towarów z Cabot BE dokonują albo klienci Cabot CH, albo przewoźnicy zewnętrzni, z których usług korzysta Cabot CH.

Ponadto oprócz powyższych usług produkcyjnych Cabot BE świadczy na rzecz Cabot CH szereg usług dodatkowych takich jak przechowywanie produktów, zarządzanie produktami składowanymi w magazynach, dokonywanie kontroli i oceny technicznej. Cabot BE wykonuje tę dodatkową działalność zgodnie z warunkami określonymi w umowie.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ podatkowy uznał, że działalność spółki Cabot BE sprawia, że  ta spółka jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej spółki Cabot CH w Belgia i w związku z tym usługi świadczone przez Cabot BE na rzecz Cabot CH  należy uznać za podlegające opodatkowaniu VAT w Belgii.

Pytania prejudycjalne

Właściwy sąd postanowił zawiesić prowadzone postępowanie i wystąpił do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi następujących kwestii:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym z racji nabywanych usług produkcyjnych w ramach zawartej umowy na wyłączność należy uznać, że usługobiorca posiada FE w państwie członkowskim usługodawcy?
2. Czy usługobiorca może dysponować FE, jeżeli wymaganym zapleczem personalnym i technicznym jest zaplecze jego usługodawcy, który należy do tej samej grupy (ale jest od niego niezależny pod względem prawnym), przy czym jest on zobowiązany do świadczenia usług na wyłączność z wykorzystaniem tego zaplecza?
3. Czy należy uznać, że usługobiorca posiada FE w państwie członkowskim usługodawcy, jeżeli usługodawca ten wykonuje na jego rzecz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających w stosunku do produkcji z materiałów powierzonych w ścisłym znaczeniu, przyczyniając się tym samym do realizacji transakcji sprzedaży zawartych przez tego podatnika w jego siedzibie położonej poza Unią Europejską, lecz skutkujących opodatkowanymi dostawami towarów zlokalizowanymi na podstawie przepisów dotyczących VAT na terytorium rzeczonego państwa członkowskiego?

Stanowisko TSUE

To brzmi zaskakująco, ale w szeregu wyroków TSUE rozważał, czy formalnie niezależny podmiot (jak spółka prawa handlowego) może pełnić dwojaką rolę – z jednej strony być niezależnym podatnikiem, z drugiej zaś stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika (por. p.. wyroki TSUE w sprawach C-260/95 DFDS, C-605/12 Welmory, C-547/18 Dong Yang, C-333/20 Berlin Chemie) i nie wykluczał tego, że w pewnych okolicznościach taki przypadek jest możliwy.

Dlatego z pewnym niepokojem oczekiwaliśmy rozstrzygnięcia. Na szczęście okazało się, że nie było powodu do obaw.

TSUE orzekł, iż usługobiorca (odrębny pod względem prawnym od usługodawcy) nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej  w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma usługodawca świadczący na jego rzecz usługi produkcyjne, jeżeli taki usługobiorca nie ma w tym państwie członkowskim odrębnego (własnego lub kontrolowanego) stałego zaplecza personalnego i technicznego. Co szczególnie istotne, TSUE uznał, że bez znaczenia jest to, że usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy usługi produkcyjne w oparciu o umowę na wyłączność oraz, że usługodawca wykonuje również szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które wspierają sprzedaż  usługobiorcy w państwie członkowskim usługodawcy.

W uzasadnieniu do wyroku TSUE podkreślił, że okoliczność, iż zaplecze personalne i techniczne nie należy do Cabot CH, lecz do Cabot BE, nie wyklucza możliwości posiadania FE przez Cabot CH w Belgii, jednakże w tym celu musi być spełniony warunek posiadania stałego i natychmiastowego dostępu przez Cabot CH do tego zaplecza. W praktyce ten warunek byłby spełniony, gdyby można było uznać, że Cabot CH kontroluje to zaplecze tak, jak kontrolowałby własnych pracowników i własny majątek. Cabot CH musiałby więc swobodnie dysponować tym zapleczem – a standardowa umowa produkcyjna takich możliwości nie stwarza.

TSUE podkreślił także (tak jak w wyroku w sprawie Berlin Chemie), że zaplecze techniczne i personel usługodawcy nie może jednocześnie stanowić zaplecza usługobiorcy, które poprzez udział w świadczeniu usług na rzecz tego usługobiorcy staje się elementem powodującym powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy.

Wnioski

Po pierwsze, miejmy nadzieję, że to lekkie szaleństwo, które ogarnęło organy podatkowe państw członkowskich UE związane z nadużywaniem konstrukcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w celach czysto fiskalnych, powoli się kończy. Trybunał co prawda wciąż nie jest skłonny przyjąć proponowane przez Rzecznik Generalną J. Kokott w opinii w sprawie Dong Yang bardzo rozsądne rozwiązanie polegające na przyjęciu jako reguły, że formalnie niezależny podmiot nie może być jednocześnie samodzielnym podatnikiem i stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, jednak w kolejnych rozstrzygnięciach ogranicza możliwość uznania takiej dualnej roli podatnika.

Po wtóre, w ostatnich latach polskie organy podatkowe i interpretacyjne często przyjmowały, że usługi produkcyjne świadczone przez polskich podatników na zasadach podobnych do analizowanych przez TSUE tworzą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy w Polsce (a zatem podlegają opodatkowaniu w Polsce). Omawiany wyrok może być podstawą do dokonania korekt i odzyskania nadpłaconego podatku.  Każdy przypadek jest inny – ale warto przeanalizować to, czy w konkretnej sytuacji polskiego podatnika, który może niepotrzebnie rozliczył podatek w Polsce, podatek ten mógłby teraz zostać odzyskany. 

[1] Ta konstrukcja jedynie w minimalnym stopniu ma zastosowanie w przypadku towarów

[2] W przypadku niektórych usług przepisy przewidują inne rozwiązania