Transakcje kapitałowe w świetle obowiązków w cenach transferowych

Identyfikacja obowiązków dokumentacyjnych stanowi kluczowy etap w wywiązaniu się z zadań narzuconych przepisami o cenach transferowych. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami pojęcie transakcji kontrolowanej należy interpretować szeroko, w konsekwencji czego szereg działań gospodarczych z pozoru niepodlegających pod regulacje dotyczące cen transferowych, w praktyce mogą rodzić obowiązki dokumentacyjne. Przykładem tego typu transakcji są transakcje kapitałowe takie jak podwyższenie kapitału zakładowego w podmiocie powiązanym czy objęcie nowoutworzonych udziałów bądź akcji.

Mając na uwadze powszechny charakter transakcji kapitałowych, a ponadto ich wrażliwość w kontekście kontroli podatkowych, każdorazowo należy zweryfikować czy w trakcie badanego roku nie miały miejsce ruchy kapitałowe, które mogą rodzić obowiązki w cenach transferowych. Istotne jest przy tym ustalenie daty, w której obowiązki te faktycznie należy zidentyfikować. Kwestia ta jest tym bardziej skomplikowana, jeżeli transakcje kapitałowe mają miejsce na przełomie roku podatkowego.

Kapitałowe transakcje kontrolowane

Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron. Co więcej, nawet transakcja neutralna z perspektywy podatku dochodowego może być oceniana jako istotna transakcja kontrolowana z perspektywy przepisów o cenach transferowych.

W konsekwencji powyższego, ugruntowaną w ostatnim czasie praktyką organów podatkowych jest potwierdzenie istnienia obowiązków dokumentacyjnych w przypadku transakcji takich jak:

• podwyższenie kapitału zakładowego,
• objęcie udziałów/akcji i związane z tym wniesienie wkładu pieniężnego/niepieniężnego,
• połączenie spółek.

W tym kontekście warto podkreślić, że obowiązki dokumentacyjne rodzą jedynie transakcje realizowane pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustaw dochodowych. Dla przykładu, objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika posiadającego mniej niż 25% praw w spółce nie stanowi transakcji kontrolowanej.

Mając na uwadze powyższe, istotne pozostaje ustalenie, jaka wartość transakcji kapitałowej implikuje obowiązki w cenach transferowych. W przypadku większości transakcji kapitałowych uznaje się, że próg istotności wyznacza wartość 2 mln zł.

Co istotne, w przypadku transakcji podwyższenia kapitału zakładowego bez znaczenia pozostaje, jaka część wkładu zostanie przeznaczona na kapitał zakładowy, a jaka na kapitał zapasowy – ocenie podlega wartość całego wniesionego wkładu.

Warto również podkreślić, że transakcją kontrolowaną nie jest wypłata dywidendy, czy wniesienie dopłat do spółki przez wspólnika. Tym samym, transakcje te nie podlegają pod obowiązki dokumentacyjne. Dywidenda stanowi bowiem wynagrodzenie za powierzony kapitał – wypracowany zysk, jak i jej podział oraz wypłata są tylko konsekwencją działalności gospodarczej, nie zaś działaniem sensu stricto. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpretację poselską nr 9368 z dnia 22 sierpnia 2020 r. Z kolei, w przypadku dopłat wnoszonych na podstawie regulacji KSH, transakcje te nie są uważane za kontrolowane, ponieważ nie stanowią w istocie działań o charakterze gospodarczym. Takie stanowisko zostało przedstawione przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2021 r. nr DCT1.8203.4.2020 w sprawie definicji transakcji kontrolowanej.

Moment powstania obowiązków w cenach transferowych

Z uwagi na złożony charakter transakcji kapitałowych, które wymagają podjęcia stosownej uchwały, wpisu do KRS oraz niejednokrotnie przekazania płatności w celu sfinalizowania danej transakcji, powstaje wątpliwość, w jakiej dacie zidentyfikować powstanie obowiązków dokumentacyjnych. Szczególnie problematyczne mogą okazać się transakcje kapitałowe realizowane na przełomie roku.

Przepisy regulujące ceny transferowe nie zawierają wyjaśnienia dotyczącego momentu powstawania obowiązków dokumentacyjnych w przypadku ruchów kapitałowych. W efekcie, podatnicy mogą mieć wątpliwość, za jaki rok podatkowy powinni sporządzić dokumentację cen transferowych, czy zaraportować transakcję kontrolowaną w formularzu TPR. Mając na uwadze powyższe, w praktyce podatnicy często wspomagają się przepisami Kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji przyjmują, że np. podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Tymczasem, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2021 roku (0111-KDIB2-1.4010.351.2021.2.AR): “dla celów podatkowych istotna jest data samej transakcji (dokonania wpłaty na podwyższenie kapitału zakładowego/objęcia udziałów), a nie moment, w którym podwyższenie kapitału zakładowego staje się prawnie skuteczne poprzez dokonanie odpowiedniego wpisu w KRS“.

Powyższe skłania do przyjęcia, aby w przypadku transakcji kapitałowych, obowiązki w cenach transferowych wykazać w roku obrotowym, w którym miały miejsce przepływy pieniężne związane z transakcją kontrolowaną. Jeżeli specyfika transakcji kapitałowej nie zakłada natomiast dokonania wpłat, np. w przypadku połączenia spółek, wówczas przyjmuje się, że wiążący będzie wpis do rejestru KRS. Należy mieć jednak na uwadze, że przytoczona wyżej interpretacja stanowi jedyną opinię jaka została wyrażona przez organy skarbowe. Tym samym, do czasu wydania wiążącego stanowiska w tym zakresie, ustalenie daty zaktualizowania się obowiązków w cenach transferowych może być narażone na odmienną ocenę kontrolujących.