Transakcje, dla których podatnikiem jest nabywca

Podatnikiem VAT może być również nabywca towarów lub usług, jeżeli transakcja dokonywana jest w okolicznościach opisanych w art. 17 ustawy o VAT.

Transakcje, które wymienia ten przepis to:

• import towarów;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT),
• import usług;
• nabycie towarów w kraju od zagranicznych podatników.

We wszystkich wskazanych wyżej przypadkach zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążania (ang. reverse charge mechanism), w którym odpowiedzialnym za odprowadzenie VAT jest nabywca, a nie sprzedawca lub wykonawca usługi.

Dodatkowo, wszystkie wymienione powyżej transakcje mają charakter transgraniczny, a więc zachodzą między kontrahentami z różnych państw. Celem wprowadzenia tego przepisu, zgodnie z którym obowiązek rozliczenia VAT przeniesiony został na nabywcę, jest łatwiejsza ściągalność podatku w sytuacji gdy dostawca towarów lub usług jest zagranicznym podmiotem. Znacznie skuteczniejszym rozwiązaniem jest dochodzenie podatku od nabywcy usługi lub towaru, który ma siedzibę w kraju rozliczenia VAT. Ponadto, podmiot biorący udział w transakcjach z zagranicznymi kontrahentami, nie jest od razu zmuszony do rejestracji dla celów VAT w innym kraju.  

Import towarów – art. 17 ust. 1 pkt 1 i pkt 2

Podatnikami są podmioty, które dokonują importu towarów z kraju trzeciego, również gdy ma to miejsce w ramach procedur specjalnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 7 ustawy o VAT import jest to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Nabywca jest podatnikiem z tytułu importu towarów i jest on zobowiązany do zapłaty podatku. Jeżeli importowane towary są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to służy mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów  –  art. 17 ust. 1 pkt 3

WNT jest swego rodzaju importem towarów wewnątrz UE – definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia zawierają art. 9 oraz 11 ustawy o VAT.

W przypadku WNT, rozliczenie VAT, którego obowiązek przeniesiono na nabywcę, dokonane zostanie w państwie przeznaczenia towaru (tj. w miejscu, do którego ostatecznie przemieszczono towar) i opodatkowane VAT zgodnie z obowiązującymi przepisani w tym kraju.  

Co do zasady, WNT (podobnie jak import usług) jest neutralne dla podatników, bowiem podatek należny jest zarazem podatkiem naliczonym, oczywiście w części dającej podatnikowi prawo do odliczenia VAT.

Import usług – art. 17 ust. 1 pkt 4

W przypadku importu usług, w  pierwszej kolejności należy ustalić czy miejscem świadczenia usług, zgodnie z regulacjami art. 28a–28o ustawy o VAT jest Polska.

Następnie, należy przeanalizować czy spełnione zostały wymogi określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nabywca usług rozliczy VAT z tytułu importu usług w Polsce, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Usługodawca:

• Nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce – Przepisy te nie uzależniają zatem opodatkowania od kwestii, czy usługodawca jest podatnikiem zarejestrowanym do VAT w Polsce (tylko w przypadku usług związanych z nieruchomościami warunkiem jest, aby podatnik nie był zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT).
• Jeżeli usługodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to stałe miejsce działalności gospodarczej usługodawcy nie może brać udziału w świadczeniu tej konkretnej usługi (art. 17 ust. 1a ustawy o VAT).

Usługobiorca:

• W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (zasada miejsce świadczenia według miejsca siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy): 
• jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, lub
• osobą prawną niebędącą podatnikiem zarejestrowaną lub obowiązaną do zarejestrowania do VAT UE.

W pozostałych przypadkach (np. art. 28e):

• podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub
• osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania do VAT UE.

Przykład: Polska Spółka A nabywa usługi marketingowe od Spółki B z Niemiec, która nie posiada stałego miejsca prowadzenie działalności w Polsce. Spółka B zarejestrowana jest jednak dla celów VAT w Polsce. W przypadku świadczenia usług marketingowych zastosowanie znajdzie art. 28b, a więc miejscem świadczenia usług jest siedziba usługobiorcy, a w tym przypadku jest to Polska. Mimo rejestracji Spółki B dla celów VAT w Polsce (niemającej w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalność), to Spółka A rozliczy VAT w ramach importu usług nabywanych od Spółki B.

Nabycie towarów w kraju od zagranicznych podatników- art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT

Artykuł 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT dotyczy dostaw krajowych, a nie np. transgranicznych jak WNT. Mechanizm odwrotnego obciążenia będzie miał zastosowanie w przypadku nabycia towarów w Polsce, w sytuacji gdy:

Sprzedawca:

• Nie ma siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
• Nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce.
• Jeżeli dostawca towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, to stałe miejsce działalności gospodarczej usługodawcy nie może brać udziału w świadczeniu tej konkretnej dostawie (art. 17 ust. 1a ustawy o VAT).

Nabywca:

• Jest podatnikiem posiadającym w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
• albo jest osobą prawną niebędącą podatnikiem, która ma siedzibę w Polsce i jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Inne zasady dotyczą dostawy (których nie omawiamy w tym blogu) towarów takich jak gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej oraz dostawy bonów jednego przeznaczenia.

Przykład 1: Polski podatnik X sprzedaje towary w Polsce włoskiemu podatnikowi Y, który nie ma siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz nie jest zarejestrowany do VAT w Polsce. Następnie podmiot Y odprzedaje towar innemu polskiemu podatnikowi Z na terytorium Polski. W takiej sytuacji, podmiot Y nie musi rejestrować się do VAT w Polsce, ponieważ to polski podatnik Z rozliczy VAT z tytułu ostatniej dostawy Y-Z, dla której podatnikiem jest nabywca.

Przykład 2: Podatnik niemiecki A, zarejestrowany do VAT w Polsce, sprzedaje materiały biurowe polskiemu podatnikowi B na terytorium Polski. Mimo, iż podatnik A nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, to związku z tym, iż zarejestrowany jest dla celów VAT w Polsce, to on jako sprzedawca towarów rozliczy VAT w polskiej deklaracji (JPK).