Spełnienie przesłanek materialnych oraz formalnych w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT

Wyrok TSUE z 21 listopada 2024 r. w sprawie o sygn. C-624/23.

Czego dotyczyła sprawa?

W ramach sporu pomiędzy SEM Remont (dalej: Spółka) a Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” w Warnie (dalej: organ podatkowy) złożono wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym. Dotyczył on odmowy uznania przez bułgarski organ podatkowy sporządzonego protokołu, jako podstawy umożliwiającej skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku wskazano, że w sierpniu 2020 r. Spółka zawarła umowę z rosyjskim podmiotem: Gidrostroy-Russia (dalej: Dostawca) o wykonanie prac pogłębiarskich na obszarze wodnym portu w Warnie. Na mocy tej umowy Gidrostroy-Russia była dostawcą, a SEM Remont odbiorcą.

W październiku oraz listopadzie 2020 r. Dostawca wystawił na rzez Spółki faktury w ramach zawartej umowy. W chwili wystawienia dokumentów Dostawca nie był zarejestrowany do celów VAT w Bułgarii, a zatem wystawione faktury nie zawierały podatku VAT. Usługi zostały wykonane w późniejszym okresie, a ich adresatem był w rzeczywistości ES BILD, podmiot utworzony między SEM Remont a EIS-Stroitelna kompania AD, będącą przedstawicielem Gidrostroy-Russia w Bułgarii.

Dostawca dokonał następnie zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby podatku VAT w Bułgarii i w konsekwencji, w grudniu 2020 r., wydano wobec niego decyzję o rejestracji.    W toku kontroli podatkowej, której następnie został poddany rosyjski podmiot, wykazano że przekroczył próg obrotu podlegający opodatkowaniu już w grudniu 2019 r.                                       W konsekwencji bułgarski organ podatkowy nakazał Dostawcy naliczenie i zapłatę zaległego podatku VAT za okres od grudnia 2019 do grudnia 2020 roku.

Dostawca celem rozliczenia zaległego podatku VAT za okresy sprzed faktycznej rejestracji, sporządził protokół (wymagany przez bułgarskie przepisy), w którym występował jako usługodawca i odbiorca tych transakcji. Ponadto EIS-Stroitelna kompania AD, będąca przedstawicielem podatkowym Dostawcy, zawarła z SEM Remont umowę pożyczki na kwotę odpowiadającą kwocie VAT wykazanej w protokole. Następnie pożyczone środki zostały przekazane tytułem zaległego podatku VAT na rzecz bułgarskiego skarbu państwa. Na podstawie rzeczonego protokołu, SEM Remont uznał, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez Dostawcę faktur.

Bułgarski organ podatkowy odmówił Spółce prawa do odliczenia rozpatrywanego VAT. W opinii organu podatkowego protokół nie mógł zostać uznany za podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT ze względu na błędy formalne (rosyjski podmiot został wskazany w protokole zarówno jako dostawca, jak i odbiorca wyświadczonych usług). Organ wskazał również, że pomimo, iż Dostawca nie złożył w ustawowym terminie zgłoszenia rejestracyjnego, jest on zobligowany do zapłaty VAT z tytułu transakcji, lecz nie ma prawa dokonać korekty faktur wwystawionych w okresie sprzed faktycznej rejestracji do celów VAT. Organ podatkowy uznał w tym względzie, że pierwotne faktury zostały wystawione z tytułu transakcji, której faktycznym nabywcą był nie SEM Remont, ale spółka ES BILD. Z tego względu należało uznać, że SEM Remont nie spełnił ani materialnych, ani formalnych warunków zaistnienia prawa do odliczenia VAT.

W związku z otrzymaną odmową Spółka wniosła skargę do Administrativen sad – Varna (Sąd Administracyjny w Warnie), który zawiesił postępowanie i zwrócił się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi.  

Stanowisko TSUE

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że dopełnienie obowiązków, jakimi są rejestracja na potrzeby podatku VAT oraz prawidłowe wystawianie faktur (z wykazanym podatkiem VAT należnym), stanowią fundament systemu VAT.

Dodatkowo prawo do odliczenia VAT stanowi integralną część systemu i nie może być ograniczane. Dotyczy to jednak wyłącznie sytuacji, w których spełnione są podstawowe przesłanki prawa do odliczenia, w szczególności wymogu, zgodnie z którym VAT podlegający odliczeniu powinien być należny lub zapłacony.

W okolicznościach tej sprawy pierwotnie wystawione faktury, dokumentujące transakcje, zostały wystawione bez podatku VAT a podatek został następnie wskazany wyłącznie w protokole sporządzonym przez Dostawcę w trakcie kontroli podatkowej. VAT natomiast nie został zapłacony przez Spółkę i nie był od niej należny z uwagi na fakt, że jako rzeczywisty odbiorca świadczonych usług został wskazany ES BILD. Powyższego nie podważa fakt zawarcia umowy pożyczki pomiędzy Spółką a przedstawicielem podatkowym Dostawcy. Umowa pożyczki nie nakłada bowiem na SEM Remont obowiązku zapłaty VAT i nie stanowi korekty faktur wystawionych przez rosyjski podmiot.

TSUE zgodził się również z bułgarskimi przepisami podatkowymi, które w jego ocenie nie naruszają zasad neutralności systemu VAT. Zgodnie z tymi przepisami wyklucza się dokonanie korekty nieprawidłowo wystawionej faktury w sytuacji, gdy dostawca nie był zarejestrowany do celów VAT w odpowiednim czasie a VAT nie został faktycznie zapłacony przez odbiorcę.

Znaczenie w VAT

Należy podkreślić fakt, że stan faktyczny opisywanego wyroku jest skomplikowany, a uwzględniony aspekt bułgarskiego prawa podatkowego może nastręczyć podatnikom dodatkowych wątpliwości.

Jednak zaprezentowane stanowisko TSUE pozwala dostrzec fakt, że spełnienie materialnego warunku, jakim jest VAT należny lub zapłacony, ma kluczowe znaczenie przy przyznaniu następnie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury. Uchybienie formalnym przesłankom można co do zasady uzasadnić i naprawić, pod warunkiem, że to właśnie materialne przesłanki zostały spełnione.

Dotychczasowe stanowisko polskich organów podatkowych oraz sądów wydaje się również być ugruntowane w tym kontekście. Wyrok w przytoczonej sprawie nie wprowadza zasadniczo przełomowych zmian, ani nie rzuca nowego światła na problematykę spełnienia materialnych przesłanek pozwalających na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur, o ile ta faktura zawiera wszystkie wymagane przepisami prawa informacje pozwalające zdeterminować, czy zasadnicze warunki materialne zostały spełnione czy też nie.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego może zostać zachowane nawet w sytuacji, gdy podatnik uchybił obowiązkowi polegającemu na spełnieniu warunków formalnych – natomiast to uchybienie nadal umożliwia dostarczenie dowodów na to, że warunki materialne zostały spełnione.