Składasz TPR? – nie zapomnij o nieodpłatnych świadczeniach

Pozostały już tylko 3 dni na złożenie formularza TPR dla podatników, których rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Identyfikując transakcje z podmiotami powiązanymi, które podlegają zaraportowaniu, pamiętajmy, że nie dotyczą one wyłącznie typowych transakcji handlowych lub finansowych. W dzisiejszym wpisie skupimy się na jednym z najłatwiejszych do przeoczenia zdarzeń gospodarczych – nieodpłatnych świadczeniach.  

Przez nieodpłatne świadczenia na gruncie przepisów o cenach transferowych rozumie się zazwyczaj te świadczenia, które zostały otrzymane od podmiotów powiązanych lub świadczone na ich rzecz bez osobnego wynagrodzenia. W praktyce gospodarczej najczęściej występują: nieodpłatne poręczenia, pożyczki (rzadziej) oraz transakcje związane ze znakami towarowymi i licencjami (np. ich nieodpłatny transfer albo nieodpłatne korzystanie). Jeżeli taka transakcja przekracza ustawowy próg istotności dla danego typu transakcji, podlega ona raportowaniu w TPR. Niedopełnienie tego obowiązku naraża członków zarządu na sankcje karnoskarbowe.

Przykład 1

Spółka A otrzymała pożyczkę od banku na kwotę 8 mln PLN. W ramach umowy z bankiem spółka B (powiązana z A) udzieliła na rzecz spółki A gwarancji bankowej do wysokości 150% zobowiązania, tj. do 12 mln PLN. Wartość sumy gwarancyjnej przekracza zatem próg istotności 10 mln PLN dla transakcji finansowych. Gwarancję obie spółki powinny zatem zaraportować w formularzu TPR, nawet jeśli spółka B nie otrzymała z jej tytułu osobnego wynagrodzenia od spółki A. Jeżeli spółki nie mogą korzystać ze zwolnień dokumentacyjnych, muszą sporządzić też dla tej transakcji dokumentację cen transferowych wraz z analizą zgodności uzasadniającą zasadność bezpłatnego świadczenia.

Przykład 2

Spółka A korzysta bez wynagrodzenia ze znaku towarowego, należącego do jej spółki powiązanej B. Znak jest bardzo rozpoznawalny na rynku, więc korzystanie z niego znacząco przyczynia się do wyników sprzedażowych spółki A. Wartość przychodów generowanych dzięki znakowi towarowemu jest na tyle wysoka, że nawet przy minimalnej opłacie licencyjnej wartość wynagrodzenia naliczanego na rzecz B w roku podatkowym przekraczałaby 2 mln PLN (próg istotności dla tego typu transakcji). Spółki muszą zatem wykazać tę transakcję w TPR i (jeśli nie korzystają ze zwolnień) sporządzić dokumentację.

Czy każde świadczenie bez wynagrodzenia jest nieodpłatne?

Niekoniecznie. Analizując, czy transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi jest nieodpłatna, bierze się pod uwagę brak ekwiwalentności wzajemnych świadczeń. Przykładowo, jeżeli dwa podmioty powiązane udzielają sobie wzajemnie poręczeń o takiej samej sumie gwarancyjnej, to świadczenia wzajemne mogą zostać uznane za ekwiwalentne. Kluczowym elementem jest tutaj zbliżona wartość wzajemnych świadczeń.

Nieodpłatne świadczenie może być przychodem

Jeżeli zidentyfikujemy nieodpłatne świadczenie, należy każdorazowo przeanalizować, czy nie należy rozpoznać z tego tytułu przychodu. Przykładowo, w niedawnym orzeczeniu WSA w Białymstoku[1] stwierdził, że jeżeli wartość udzielonych sobie wzajemnie poręczeń nie jest równoważna (identyczna co do wartości), to znaczy, że jeden z podmiotów nie spełnił świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do drugiego podmiotu. Zdaniem sądu powstała w ten sposób różnica w wysokości kwot przy zestawieniu wzajemnych poręczeń będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2023 r.[2], w której stwierdził, że w przypadku otrzymania nieodpłatnej pożyczki przychodem będzie wartość odsetek, które pożyczkobiorca otrzymałby na warunkach rynkowych.

Warto podkreślić, że sam obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych wraz z analizą zgodności występuje wtedy, gdy wartość transakcji (w przypadku transakcji finansowych wartość kwoty pożyczki lub sumy gwarancyjnej) przekracza próg istotności, niezależnie od samej wysokości rozpoznanego przychodu.

Jak uzasadnić rynkowy charakter nieodpłatnego świadczenia?

Brak wynagrodzenia w transakcji musi być odpowiednio uzasadniony. Dla transakcji tego typu zazwyczaj sporządza się analizę zgodności, w której opisuje się przesłanki biznesowe, którymi kierowały się podmioty powiązane, decydując się na nieodpłatność świadczenia. Powinna w sposób logiczny, w oparciu o racjonalne przesłanki ekonomiczne i charakterystykę transakcji, wskazywać na rynkowość jej warunków (np. ekwiwalentne świadczenie wzajemne).

Jeżeli podatnik rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w ustaleniu, jaka byłaby rynkowa wysokość wynagrodzenia (opłaty gwarancyjnej, oprocentowania pożyczki, należności licencyjnej itd.) pomóc może sporządzenie analizy porównawczej. W analizie ustala się, na jakie wynagrodzenie w analogicznych warunkach zgodziłyby się niezależne podmioty.

***

[1] Wyrok WSA w Białymstoku z d. 29.11.2023, sygn. SA/Bk 377/23

[2] Sygn. 0114-KDIP2-2.4010.582.2023.1.SP