Reklasyfikacja sprzedaży nieruchomości komercyjnych jako ZCP

Niedawny wyrok NSA otwiera po raz kolejny niegdyś gorący temat opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości komercyjnych. Sednem sporu jest klasyfikacja tych transakcji jako zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), co wyklucza opodatkowanie VAT, ale podlega podatkowi PCC, lub jako dostawy towaru (w tym przypadku budynku komercyjnego), co może podlegać VAT.

Wyrok NSA a reklasyfikacja nieruchomości komercyjnych

Najwyższy Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2023 r. (sygn. I FSK 892/18) podjął ponownie sporny temat dotyczący klasyfikacji VAT transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych (sentencja wyroku została już opublikowana, ale obecnie nie jest jeszcze dostępne pisemne uzasadnienie). NSA stwierdził, że sprzedaż centrum handlowego powinna być traktowana jako zbycie kontynuującego działalność przedsiębiorstwa, nieuprawniające do odliczenia podatku VAT, a w konsekwencji podlegające podatkowi PCC.

Kontekst sprawy

Sprawa dotyczyła sprzedaży w 2016 r. centrum handlowego z zastosowaniem opodatkowania VAT ze stawką 23%. W ramach ceny sprzedający przeniósł na nabywcę m.in. wszystkie prawa i wierzytelności wynikające z umów najmu, dokumentów zabezpieczenia umów najmu, niewygasłych gwarancji budowlanych oraz umów własności intelektualnej.

Organy podatkowe zakwestionowały odliczenie podatku VAT przez nabywcę, uznając że przedmiot transakcji był wystarczający dla kontynuowania dalszej samodzielnej działalności gospodarczej (w niezmienionym kształcie), powinien więc stanowić ZCP. Takie stanowisko zostało podtrzymane przez WSA w wyroku z 10 października 2018 r. (sygn. I SA/Łd 1031/17).

Argumentacja nabywcy w kontekście braku ZCP

Nie została zaakceptowana argumentacja nabywcy, że analizowana dostawa nie stanowi ZCP, gdyż nie zostały przeniesione prawa wynikających z umowy zarządzania nieruchomością, w tym monitoringu, umowy ubezpieczenia nieruchomości, umowy w zakresie dostaw mediów i bieżącego administrowania przedsięwzięciem jak również umowy rachunków bankowych. Została również pominięta posiadana przez spółkę pozytywna interpretacja indywidualna, potwierdzająca prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości.

Stanowisko NSA a znaczenie postanowienia TSUE

NSA oparł swoje rozstrzygnięcie na postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 16 stycznia 2023 r. w postępowaniu W. sp. z o.o. (sygn. C-729/21), wydanym w oparciu o skierowane wcześniej do TSUE pytania prejudycjalne, mające na celu wyjaśnienie:

1. 1. czy Polska prawidłowo wdrożyła przepisy unijnej Dyrektywy VAT wyłączając opodatkowanie VAT dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez uzależnienia stosowania takiego wyłączenia od warunku istnienia następstwa prawnego pomiędzy zbywcą a nabywcą;
2. 2. czy dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania VAT musi dojść do przekazania wszystkich składników takiej zorganizowanej części majątku zbywcy, a zmiana w tym zakresie (w szczególności brak przejęcia umów ubezpieczenia i zarządzania zbywanym majątkiem) oznacza, że doszło do opodatkowanej dostawy towaru?

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, przepisy krajowe dot. ZCP nie naruszają unijnej Dyrektywy VAT. Z kolei, brak przeniesienia takich składników majątku, jak umowa zarządzania czy umowa ubezpieczenia w ramach sprzedaży nieruchomości, nie jest wystarczające, aby uniemożliwić dalsze prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. TSUE podkreślił jednak, że istotne jest, aby całość przekazywanych składników majątku była wystarczająca dla prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Jednocześnie, nabywca ZCP powinien mieć zamiar dalszego jego prowadzenia (a nie np. likwidacji).

W konsekwencji, NSA oddalił skargę kasacyjną spółki i podtrzymał stanowisko, organów podatkowych oraz WSA, stwierdzając, że analizowana sprzedaż nieruchomości stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (reklasyfikacja na ZCP) i powinna być wyłączona z zakresu VAT, w rezultacie czego nabywca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Praktyczne implikacje wyroku

Analizowany wyrok stoi w sprzeczności z obecną praktyką rynkową, która wykształciła się po opublikowaniu przez Ministra Finansów Objaśnień podatkowych z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania VAT transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych. Objaśnienia w sposób precyzyjny formułowały kryteria jakie należy spełnić aby transakcja traktowana była jako sprzedaż nieruchomości komercyjnej opodatkowana VAT a nie jako zbycie ZCP.

W związku z powyższym nasuwa się pytanie, czy ww. wyrok NSA wpłynie na przyszłą praktykę podatkową w transakcjach których przedmiotem są nieruchomości komercyjne, zwłaszcza mając na uwadze, iż został on wydany po otrzymaniu odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE.

Czy wyrok NSA zmieni praktykę podatkową?

Należy podkreślić, że formalnie Objaśnienia MF zapewniają moc ochronną podatnikom, którzy się do nich stosują na zasadach określonych w art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej (podobnie jak interpretacja ogólna). Jednakże, z praktycznego punktu widzenia, ochrona prawna, wynikająca z Objaśnień może być ograniczona z uwagi na skomplikowanie transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych i różnorodność stanów faktycznych często odbiegająca od modelowych sytuacji przedstawionych w Objaśnieniach. Dlatego, planując transakcję obejmującą dostawę nieruchomości komercyjnych w dalszym ciągu warto uzyskać interpretacje indywidualną we własnej sprawie zabezpieczając się przed nagła zmianą linii interpretacyjnej organów podatkowych – co pokazuje przykład analizowanej sprawy, gdzie taka zmiana nastąpiła.

Znaczenie właściwego opisu stanu faktycznego

Warto zauważyć, że w analizowanej przez NSA sprawie była wydana interpretacja indywidualna dla nabywcy nieruchomości. Jednakże, organy podatkowe i NSA zakwestionowały skuteczność wynikającej z niej ochrony, gdyż interpretacja ta dotyczyła wyłącznie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a nie klasyfikacji transakcji jako ZCP. Powyższe wskazuje, jak ważne jest prawidłowy opis stanu faktycznego i sformułowanie prawidłowych pytań we wniosku o interpretacje indywidualną.