Recharakteryzacja oraz brak uznania transakcji przez organy – nowe narzędzia kontrolujących?

Jedną z nowości wprowadzoną ustawą nowelizującą CIT w zakresie cen transferowych instrument tzw. recharakteryzacji oraz możliwość braku uznania transakcji przez organy. Ich pojawienie się jest źródłem wątpliwości oraz obaw, zarówno wśród ekspertów, jak i podatników. Przedstawiciele Ministerstwa Finansów mocno podkreślają, że narzędzia te stanowią doprecyzowanie istniejących regulacji, a organy podatkowe miały możliwość ich stosowania również przed nowelizacją. Co istotne, zgodnie z informacjami udzielonymi przez MF, recharakteryzacja oraz brak uznania nie będą stanowić przedmiotu dodatkowych rozporządzeń. Natomiast obszar ten ma być przedmiotem wiążących objaśnień do ustawy, które obecnie są przekazane do publicznych konsultacji podatkowych. Kiedy organ może recharakteryzować lub nie uznać transakcji? Przypomnijmy, zgodnie z brzmieniem znowelizowanej ustawy w przypadku, gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej W ramach ostatniego etapu procesu legislacyjnego wprowadzone zostało pojęcie racjonalności ekonomicznej. Stanowić ona będzie swojego rodzaju podstawę zasadności realizacji transakcji. Organy podatkowe zobowiązane będą do oceny rynkowości warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi właśnie w oparciu o ich racjonalność ekonomiczną. Choć ustawa nie zawiera definicji tego pojęcia, to zasadne jest przyjęcie, że zakłada ona podejmowanie przez podmioty rozsądnych działań ukierunkowanych na osiągnięcie zysków lub wyrażenie zgody na niższe zyski w krótkiej perspektywie w celu osiągnięcia przyszłych korzyści. Pojęcie racjonalności ekonomicznej można też połączyć z pojęciem substance over form (zasadą wyższości treści na formą), które na stałe gości w słowniku osób zajmujących się finansami, rachunkowością czy podatkami, w tym również cenami transferowymi. Do pojęcia substance over form odwołał się także ustawodawca w uzasadnieniu do nowelizacji w zakresie TP, do kwestii istotności formy (substance) odnoszą się również Wytyczne OECD. Czy organy będą miały pełną swobodę w korzystaniu z instrumentów? Ustawodawca ograniczył możliwość stosowania przez organy instrumentów recharakteryzacji oraz braku uznania transakcji poprzez wskazanie dwóch kryteriów, które nie mogą być wyłączną podstawą ich zastosowania. Do ograniczeń tych zaliczamy (i) trudność po stronie organu w weryfikacji ceny transferowej albo (ii) brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach. Zgodnie z treścią uzasadnienia ograniczenie ma zapobiegać posługiwaniu się przez organy „drogą na skróty” i korzystaniu w pierwszej kolejności z instrumentów recharakteryzacji oraz braku uznania transakcji. W Wytycznych OECD przyjęto bardziej sprecyzowane zasady  stosowania instrumentów recharakteryzacji oraz braku uznania transakcji. Ich zastosowanie musi zostać poprzedzone przeprowadzeniem 6-stopniowej analizy, obejmującej m.in. takie elementy jak identyfikacja ryzyk, analiza funkcjonalna w odniesieniu do ryzyk czy alokacja ryzyk. Wydaje się, że tak złożona analiza powinna stanowić skuteczniejszą barierę przed pochopnym stosowaniem przez kontrolujących w pierwszej kolejności instrumentów recharakteryzacji oraz braku uznania transakcji. Można by oczekiwać, że w  objaśnieniach, MF zaproponuje korzystanie z dobrych wzorców OECD. W przeciwnym razie, stosowanie tych przepisów będzie polem do licznych sporów między podatnikami a kontrolującymi. Narzędzia „ostatniej szansy” Przedstawiciele MF podkreślają, że recharakteryzacja oraz brak uznania transakcji nie stanowią nowych instytucji, a ich stosowanie było możliwe w oparciu o sformułowaną w art. 11 ust. 1 CIT zasadę ceny rynkowej. Zapewniają również, że stosując nowe instrumenty organy będą opierać się na ustawie oraz treści uzasadnienia. Podkreślona została istota nowelizacji w tym zakresie, tj. fakt, że przepisy te stanowią doprecyzowanie istniejących dotychczas przepisów. Oznacza to w praktyce, że mogą one znaleźć zastosowanie do transakcji zawieranych w latach poprzedzających wejście w życie nowelizacji. Ponadto, podkreślano, że omawiane instrumenty powinny być stosowane jako „narzędzie ostatniej szansy”, tj. organ powinien najpierw przeprowadzić szczegółową analizę transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności w zakresie ryzyk. Ministerstwo nie prowadzi statystyk w zakresie stosowania przez kontrolujących omawianych narzędzi, w związku z czym trudno jest ustalić liczbę i zakres ich wykorzystywania przez kontrolujących w minionych latach. Czy rzeczywiście omawiane instrumenty będą miały taki charakter? Wydaje się, że obecne brzmienie przepisów utrudnia ich nieuzasadnione wykorzystanie przez organy. Niewątpliwie potrzeba czasu, aby zweryfikować praktykę organów podatkowych w tym zakresie.