Przychód z świadczenia wykonanego w celu zwolnienia się ze zobowiązania – dwa rozbieżne poglądy w NSA w ciągu miesiąca

Art. 14a został wprowadzony do ustawy o pdop, by opodatkować zjawisko tzw. świadczenia w miejsce wykonania, kiedy to podatnicy wykonywali swoje zobowiązania (w tym np. z tytułu zaciągniętej pożyczki albo uchwalonej dywidendy) poprzez wydanie składnika swojego majątku. Czyli podatnik, zamiast np. spłacić pożyczkę, oddawał wierzycielowi swoją nieruchomość, a ten zwalniał go z obowiązku spłaty pożyczki. Podatnicy podnosili, że takie wydanie majątku jest nieopodatkowane, służy bowiem jedynie wykonaniu zobowiązania. Fiskus przeciwnie, uznawał, że takie zdarzenie powinno być oceniane tak, jakby podatnik (dłużnik), sprzedał składnik majątku (w tym momencie powstawał obowiązek podatkowy w związku z odpłatnym zbyciem), a z pozyskanych środków zaspokoił wierzyciela. Dyskusję między organami podatkowymi i podatnikami (wspieranymi przez wojewódzkie sądy administracyjne) miało zakończyć wprowadzenie do ustawy o pdop wspomnianego art. 14a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Stosuje się tutaj odpowiednio przepisy o określaniu wartości rynkowej przedmiotu odpłatnego zbycia. Między podatnikami i organami podatkowymi rozpoczęła się dyskusja, czy – poza przykładowymi zdarzeniami wymienionymi wprost w art. 14 a ustawy o pdop – opodatkowaniu podlega wydanie majątku spółki kapitałowej w związku z likwidacją takiej spółki. Niestety, orzecznictwo sądów administracyjnych wyraźnie się podzieliło, zajmując dwa przeciwstawne stanowiska. I tak wybrane składy orzekające WSA argumentowały, że wydanie składników majątku likwidacyjnego wspólnikowi nie mieści się w zakresie art. 14a ustawy o pdop (np. WSA w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 1982/16). Likwidacyjne wydanie majątku nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Jest to czynność „techniczna” będąca częścią procesu likwidacyjnego. Istnieje różnica prawna pomiędzy podziałem majątku spółki a np. wypłatą dywidendy. Skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby zapłata za umarzane udziały w formie niepieniężnej powodowała powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego, to nie można rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatkowych (tak argumentował WSA w Szczecinie w wyroku o sygn. I SA/Sz 1092/16). Z drugiej strony dostępne jest orzecznictwo, zgodnie z którym art. 14a ustawy o pdop ma zastosowanie do sytuacji, w której spółka z o.o. – po zakończeniu postępowania likwidacyjnego – przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter świadczeń niepieniężnych. Pogląd taki przedstawił NSA w wyroku z 27 czerwca 2018 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 658/17. Niestety nie rozwiązuje zagadnienia kolejny wyrok NSA, z 31 lipca 2018 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 2049/16, w którym to wyroku NSA uznał, że zlikwidowanie majątku spółki nie jest wykonaniem zobowiązania, a co za tym idzie wydanie majątku likwidacyjnego nie prowadzi do powstania przychodu w likwidowanej spółce. Mamy więc swoisty impas, także na poziomie wykładni dokonywanej przez NSA, co może skutecznie blokować lub utrudniać przekształcenia podmiotów lub po prostu niekiedy słono będą one  kosztować. Chyba jedynym już sposobem na przełamanie impasu jest interwencja Prezesa NSA – zainicjowanie wydania w sprawie stosownej uchwały przez NSA.