Przewodnik po VAT w kryptowalutach cz. 2

Płatność za towary i usługi w kryptowalutach

W poprzedniej części naszego cyklu skupiliśmy się na fundamentalnym dla kwestii opodatkowania VAT kryptowalut wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie Hedqvist C-264/14[1]. Kontynuując nasz cykl zagłębimy się następnie w szczegóły skutków podatkowych płatności dokonywanych kryptowalutami oraz wyjaśnimy, w jaki sposób regulacje i orzecznictwo, wpływają na traktowanie takich transakcji na gruncie podatku VAT.

Płatność nie powinna być przedmiotem opodatkowania VAT

Jedną z podstawowych zasad działania systemu VAT, jest to, że w przypadku płatności za towary i usługi, pieniądze przekazywane jako wynagrodzenie nie stanowią same w sobie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Choć powyższe jest niemal intuicyjne, to okazuje się, że w przypadku płatności w kryptowalucie wcale nie jest to takie oczywiste. Aby jednak określić czy płatność w kryptowalucie powinna być traktowana analogicznie wyjaśnijmy, dlaczego w standardowych okolicznościach przyjmujemy, że płatność nie jest przedmiotem opodatkowania.

Podatek VAT stanowi „ogólny podatek konsumpcyjny dokładnie proporcjonalny do ceny towarów i usług”[2]. Pieniądze spełniające rolę środka płatniczego (w odrażeniu od np. monet kolekcjonerskich, które takiej roli zasadniczo spełniać nie będą) nie mogą być konsumowane, a jedynie wydawane. Zatem środki płatnicze przekazywane jako wynagrodzenie za towar lub usługę mogą być traktowane jedynie jako miara konsumpcji, która podlega opodatkowaniu, nie zaś konsumpcja sama w sobie.

W tym miejscu przypomnijmy, że w wyroku w sprawie Hedqvist, TSUE potwierdził traktowanie kryptowaluty (Bitcoin) jako umownego środka płatniczym, który stanowi bezpośredni środek płatniczy pomiędzy podmiotami akceptującymi płatności dokonywane za pomocą waluty wirtualnej.

Wyrok TSUE w sprawie Hedqvist jasno zatem wskazuje, że w przypadku dostaw dla których płatność odbywa się w kryptowalucie, to te kryptoaktywa pełnią rolę środka płatniczego, a tym samym podatek VAT nie powinien być pobierany od wartości samych kryptowalut.

Powyższe podejście zostało również poparte przez Komitet ds. VAT[3], który w swoich wytycznych[4] wskazał, że:

• dostawa towarów lub usług wynagradzanych w kryptowalutach powinna być traktowana tak samo jak każda inna dostawa do celów VAT,
• do celów stosowania Dyrektywy VAT i zgodnie z orzecznictwem TSUE kryptowaluty należy traktować jako walutę.
•  

Kontrowersyjne stanowiska polskich organów

Praktyka polskich organów podatkowych wydaje się jednak sprzeczna z wyżej przedstawionymi europejskimi wytycznymi[5]. Choć na potrzeby stosowania zwolnienia z VAT organy akceptują, że waluty wirtualne spełniają funkcję podobną do prawnych środków płatniczych (powołując się w tej mierze na orzeczenie w sprawie Hedqvist) to mimo to przyjmują stanowisko, zgodnie z którym w przypadku zapłaty za towar lub usługę w kryptowalucie istnieją dwie wzajemne transakcje.

W takim przypadku jedna strona transakcji dokonuje dostawy towaru lub świadczenia usługi a druga strona świadczy zwolnioną z VAT usługę finansową w postaci sprzedaży kryptowaluty. Skutkiem takiego podejścia podatnik, który jedynie płaci w kryptowalucie za towar lub usługę, sam świadczy usługę na rzecz drugiej strony.

Powyższe podejście ma swoje negatywne skutki. Przede wszystkim w przypadku, gdy świadczenie, za które płacimy w kryptowalucie jest opodatkowane stawką inną niż sprzedaż kryptowaluty (czyli w praktyce jest świadczeniem niepodlegającym pod zwolnienie z VAT), dochodzi do sytuacji, w której taka wymiana przestanie być neutralna podatkowo na gruncie VAT i może wymagać dodatkowych rozliczeń wartości podatku między stronami.

Analogicznie przez polskie organy podatkowe jest postrzegana nawet wymiana jednej kryptowaluty na drugą kryptowalutę, gdzie zgodnie ze stanowiskiem organów, dochodzi do świadczenia dwóch wzajemnych zwolnionych z VAT usług finansowych.

Podejście polskich organów podatkowych, polegające na traktowaniu kryptowalut jako środków płatniczych wyłącznie w kontekście zastosowania zwolnienia z VAT, lecz odmawianie im tego statusu na potrzeby oceny czy w przypadku płatności tymi środkami zdarzenie to jest opodatkowane VAT, wydaje się niekonsekwentne i sprzeczne ze sobą. Organy przy tym nie przedstawiają jasnego uzasadnienia dla takiego rozróżnienia, co także budzi wątpliwości co do jego prawidłowości.

Jeśli przyjmujemy, że kryptowaluty pełnią funkcję środków płatniczych (a w ślad za wyrokiem w sprawie Hedqvist ma to miejsce, jeśli jedynym przeznaczeniem tej waluty jest funkcja środka płatniczego i strony akceptują ją jako środek płatniczy), to konsekwentnie powinniśmy rozszerzyć tę klasyfikację na wszystkie aspekty opodatkowania VAT, a nie tylko na wybór stawki. W szczególności właśnie w przypadku realizacji tego przeznaczenia poprzez dokonanie płatności kryptowalutą, która jest akceptowana przez dostawcę towaru lub usługi, który otrzymuje w niej wynagrodzenie.

Należy także zwrócić uwagę na paradoksalną sytuację, w której zwolnienie z VAT, akceptowane przez organy w tych samych interpretacjach, jest zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przewidziane dla „transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy”. Natomiast ani polskie, ani unijne regulacje nie ograniczają braku opodatkowania płatności wyłącznie do prawnych środków płatniczych. Pierwszeństwo treści ekonomicznej nad formą (jedna z zasad mających szczególne znaczenie w prawie podatkowym), powinno być tu kluczowe.

Uwzględniając te przesłanki, trudno jest zgodzić się ze stanowiskiem polskich organów podatkowych, które wydaje się naruszać te fundamentalne zasady. Pozostaje mieć nadzieję, że praktyka polskich organów podatkowych będzie z czasem ewoluować w kierunku tej bardziej spójnej i logicznej interpretacji.

Problematyczna podstawa opodatkowania świadczeń wynagradzanych w kryptowalutach

Powyższe podejście polskich organów nie jest jednak jedynym problematycznym zagadnieniem w przypadku płatności dokonywanej w kryptowalutach.

Podstawą opodatkowania VAT jest zasadniczo wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usług otrzymuje z tytułu sprzedaży od nabywcy. Podstawa opodatkowania powinna by wyrażona w walucie będącej prawnym środkiem płatniczym w miejscu świadczenia (np. w przypadku Polski w złotych), zatem w sytuacji, w której płatność za dostawę towaru lub usługi dokonywana jest w kryptowalucie niezbędne jest określenie równowartości tego wynagrodzenia w walucie tradycyjnej.

Mechanizmy wymiany walut przewidziane w art. 91 ust. 2 Dyrektywy VAT dopuszczają stosowanie:

• kursu wymiany odpowiadającego ostatniemu kursowi sprzedaży odnotowanemu na najbardziej reprezentatywnym rynku walutowym danego państwa członkowskiego, lub też kurs ustalony przez odniesienie do takiego rynku lub rynków, na warunkach określonych przez to państwo członkowskie.
• ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny (EBC).

W Polsce, zgodnie z art. 31a ustawy o VAT, na potrzeb przeliczeń z walut obcych podatnicy powinni zasadniczo wykorzystywać średni kurs walutowy publikowany każdego dnia przez Narodowy Bank Polski.

Zarówno NBP jak i EBC nie określają jednak kursu dla wymiany złotego lub euro na różnorakie kryptowaluty funkcjonujące w obrocie, efektywnie zatem nie da się ustalić właściwej podstawy opodatkowania dla transakcji, dla której płatność ma miejsce w kryptowalucie, tak aby zostało to dokonane w zgodzie z polskimi przepisami, nie stosując jednocześnie pewnych uproszczeń w tym zakresie.

[1] https://www.mddp.pl/przewodnik-po-vat-w-kryptowalutach-cz-1/

[2] Jak stanowi art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT.

[3] Komitet ds. VAT został powołany na mocy art. 398 Dyrektywy VAT w celu wspierania jednolitego stosowania przepisów dyrektywy VAT. Składa się on z przedstawicieli państw członkowskich i Komisji Europejskiej. Jego wytyczne, choć nie mają mocy prawnej, stanowią ważne źródło wiedzy.

[4] Guidelines resulting from the 120th meeting of 28 March 2022 DOCUMENT A – taxud.c.1(2023)3629452 – 1044

[5] Patrz np. Interpretacja indywidualna z dn. 13 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.652.2022.3.IG lub z 17 marca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.896.2022.2.AJB