Przedwcześnie wystawiona faktura – czy jest się czego obawiać?

Przepisy ustawy o VAT dopuszczają możliwość wystawienia faktury przed zaistnieniem obowiązku podatkowego. Jednak – co ważne – wyraźnie określają ramy czasowe, w których powinno się ją wystawić.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi

lub

2. przed otrzymaniem całości lub części zapłaty.

Co ciekawe, ustawa nie wskazuje, co się stanie, jeśli przedsiębiorca nie zastosuje się do tego przepisu; ustawodawca ewidentnie pominął możliwe konsekwencje i nie zawarł ich w treści przepisów. Stąd stale powstające pytania i kontrowersje ze strony podatników. Czy w przypadku, gdy od wystawienia faktury minęło już 60 dni, ale do wpłaty zaliczki lub dokonania dostawy lub wykonania usługi nie doszło, to tak wystawioną fakturę powinno się uznać za fakturę pustą?

Czy można zatem w tej sytuacji dopatrywać się obowiązku zapłaty VAT tak jak od „pustej” faktury?

Co z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT?

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna, która nie mają osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Celem tego przepisu jest wyeliminowanie możliwości uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa. W przypadku bowiem gdy podatnik wprowadza do obrotu prawnego fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT, stwarza tym samym potencjalne niebezpieczeństwo odliczenia podatku naliczonego przez odbiorcę faktury.

Orzecznictwo sądów

Jak zaznaczył WSA w Bydgoszczy w wyroku z 1 lutego 2022 roku (sygn. akt  I SA/Bd 835/21), obowiązek zapłaty podatku z zacytowanego przepisu wynika wyłącznie z faktu wystawienia „pustych” faktur, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji. Jeśli jednak faktura dokumentuje przyszłe zdarzenie gospodarcze, to sam fakt przedwczesnego wystawienia faktury z wykazaną kwotą VAT nie jest jeszcze podstawą do uznania jej za fakturę pustą. Przedwczesne wystawienie faktury najczęściej nie przyspiesza powstania obowiązku podatkowego. Zatem tak wystawionych faktur (a nawet wystawionych do nich faktur korygujących) nie trzeba wykazywać w ewidencji sprzedaży ani w składanych plikach JPK_VAT.

Co ważne jednak, przedwczesne wystawienie faktury może niekiedy przyspieszyć powstanie obowiązku podatkowego – gdy odnosi się ona do przypadków, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 i 4 ustawy o VAT – m.in. dla świadczenia usług budowlanych czy najmu. Wówczas zarówno wystawione faktury, jak i faktury korygujące „zerujące” do nich, należy wykazywać w ewidencji VAT oraz w plikach JPK_VAT.

W sytuacji jednak, gdy faktura dokumentuje zdarzenie przyszłe, dla którego obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, samo wystawienie faktury nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego (tak jak to podkreślił WSA w Bydgoszczy). Nie mamy wtedy do czynienia z transakcją fikcyjną, która mogłaby realnie doprowadzić do uszczuplenia budżetu państwa. Warto bowiem wyraźnie zaznaczyć, że celem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zapobieganie nadużyciom w zakresie VAT poprzez jego sankcyjny charakter. Obejmuje więc przede wszystkim sytuacje, w których kwota podatku wynika wyłącznie z faktury – lecz nie ze zdarzenia planowanego, choć obecnie jeszcze niezrealizowanego.

Także WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 stycznia 2019 roku (sygn. akt I SA/Rz 1130/18) odniósł się do kwestii przedwcześnie wystawionej faktury zaliczkowej.  Sąd zaznaczył że, jeśli faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, tj. kwota zaliczki zostanie uiszczona w okresie realizacji umowy, lecz dokładna data zapłaty nie jest jeszcze znana,  to wystawienie faktury niezgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT nie rodzi obowiązku zapłaty VAT.

Podobne stanowisko zaprezentował WSA w Poznaniu. W wyroku z 28 stycznia 2021 roku (sygn. akt I SA/Po 410/20) uznał, że przedwczesne wystawienie faktury nie doprowadza do negatywnych konsekwencji podatkowych w budżecie państwa, ponieważ nabywca nie ma prawa do odliczenia VAT, dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy.

Czy przedwcześnie wystawioną fakturę należy skorygować do zera?

WSA w Warszawie w wyroku z 7 listopada 2019 roku (III SA/Wa 742/19) zwrócił uwagę, że w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie wylicza, jakie zdarzenia muszą nastąpić, aby wystawca faktury był zobligowany do jej skorygowania. Przepisy wskazują, że w omawianym przypadku wystawienie faktury korygującej byłoby słuszne jedynie w sytuacji, w której transakcja nie zostałaby zrealizowana np. wskutek rezygnacji nabywcy z transakcji. Natomiast jeśli strony umowy przewidują, że do transakcji dojdzie po upływie terminu wskazanego w art. 106i ust. 7, to czynność ta podlega opodatkowaniu VAT w okresie, w którym powstanie obowiązek podatkowy.

Krótko mówiąc, sądy administracyjne konsekwentnie uznają, że opóźniona zapłata / lub data realizacji dostawy lub usługi nie zostały przez ustawodawcę wskazane jako okoliczności uzasadniające wystawienie faktury korygującej.

Wystawienie faktury korygującej konieczne jest jedynie wówczas, gdy transakcja w ogóle ma nie dojść do skutku. Nabywca odliczy VAT od spóźnionej zaliczki lub od zrealizowanej z opóźnieniem usługi lub dostawy towarów, nawet jeśli czynności te ziszczą się po upływie 60 dni od dnia wystawienia faktury. Co warto jednak podkreślić – pod warunkiem, że zostaną w istocie zrealizowane. 

Co z błędną datą sprzedaży na fakturze?

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt. 6 ustawy o VAT faktura powinna zawierać datę dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o ile taka data jest określona. Oznacza to, że w przypadku, gdy faktura zostaje wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego, nie ma konieczności podawania tej daty. Jeśli jednak z jakiegoś powodu przewidywana data zdarzenia gospodarczego została zawarta na fakturze i okazało się, że różni się od rzeczywistej daty zdarzenia, to wówczas pojawia się wątpliwość, czy podatnik ma obowiązek skorygowania takiej pomyłki. WSA w Warszawie w wyżej omawianym wyroku z 7 listopada 2019 roku wskazał, że jeśli podatnik prawidłowo rozpozna obowiązek podatkowy, to wystawienie faktury korygującej w zakresie błędnie pierwotnie ustalonej daty zapłaty bądź dostawy towarów nie jest konieczne.

Jakie mogą być negatywne konsekwencje przedwczesnego wystawienia faktury?

Pomimo pozytywnych dla podatników wyroków dotyczących przedwczesnego wystawiania faktur nie należy uznawać, że taki sposób dokumentowania transakcji jest prawidłowy i zgodny z przepisami ustawy o VAT. Prawodawca dość precyzyjnie określił terminy wystawiania faktur, a za ich nieprzestrzeganie podatnik może odpowiadać karnie na gruncie kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 62 § 1 k.k.s. kto wbrew obowiązkowi nie wystawia faktury lub rachunku, wystawia je w sposób wadliwy albo odmawia ich wydania, podlega karze grzywny do 180 stawek dziennych. Warunkiem odpowiedzialności karnej skarbowej za wadliwe wystawienie faktury jest jednak wina i umyślność sprawcy. A więc w takim przypadku musiałaby zostać przypisana wystawcy faktury wina, np. za nieterminowe zrealizowanie transakcji.

Podsumowując

Niewywiązanie się z terminu, o którym mówi art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, z pewnością może przysporzyć podatnikowi wiele wątpliwości i pytań. Czy należy skorygować taką fakturę? Czy jest konieczność zapłaty VAT od skorygowanej faktury? – Sądy administracyjne są jednak przychylne podatnikom i wielokrotnie podkreślają, że samo wystawienie faktury nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego. Również powstanie zdarzenia gospodarczego w terminie późniejszym niż przewidziały to strony transakcji, nie sprawi, że fakturę należy uznać za „pustą”. W omawianej sytuacji ciężko dopatrywać się możliwości uszczuplenia należności publicznoprawnych, ponieważ dopóki u wystawcy faktury nie powstanie obowiązek podatkowy, dopóty nabywca nie jest uprawniony do odliczenia VAT z takiej faktury. Warto jednak pamiętać, że w skrajnych sytuacjach podatnik musi liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z kodeksu karnego skarbowego.