Projekt objaśnień w zakresie podatku u źródła przed konsultacjami pełen kontrowersji

A właściwie to w zakresie przesłanki rzeczywistego właściciela, gdyż mimo nazwy projektu („objaśnienia dotyczące poboru podatku u źródła”), ich zakres ograniczono do ww. aspektu. Termin na zgłaszanie uwag to 10 października. Projekt objaśnień wzbudza jeszcze więcej wątpliwości niż ten pierwotny z czerwca 2019 r.

Brak precyzji i pomieszanie pojęć

Opublikowany projekt zawiera niewiele konkretów. Około połowy tekstu zajmuje przedstawienie historii pojęcia rzeczywistego właściciela na gruncie konwencji modelowej OECD oraz w orzecznictwie TSUE, przy czym niewiele to mówi płatnikom i podatnikom, którzy mają stosować prawo. Autorzy objaśnień są też dość wybiórczy w prezentowanych źródłach, powołując się w dużej mierze na publikacje autorstwa pracowników Ministerstwa Finansów i wyłącznie te orzeczenia, które prezentują pogląd sprzyjający tezom fiskusa.

Projekt wymienia liczne wymogi w zakresie statusu rzeczywistego właściciela, np. dotyczące sposobu zarządzania zagraniczną spółką, jej biura, personelu, ponoszonych kosztów i struktury bilansu. Brakuje jednak precyzyjnych lub chociażby przedziałowo sformułowanych oczekiwaniach co do np. liczby pracowników i ich wynagrodzenia, powierzchni i kosztów biura, proporcji przychodów pasywnych do operacyjnych czy transakcji między podmiotami powiązanymi a niepowiązanymi. Przy tak sformułowanych objaśnieniach, płatnicy dalej nie wiedzą, jakie konkretnie przesłanki powinien spełnić ich zagraniczny kontrahent, aby zastosować  obniżone stawki  podatku u źródła lub zwolnienie.

Projekt, mimo że podzielony na sekcje poświęcone kolejnym aspektom rzeczywistego właściciela, miesza podstawy prawne i używane pojęcia. I tak, wśród przesłanek rzeczywistej działalności gospodarczej powtarzane są aspekty poruszane wcześniej w sekcji dotyczącej działania odbiorcy dla własnej korzyści. Z kolei aspekty uzasadnienia ekonomicznego i sztuczności struktury, właściwe dla klauzuli antyabuzywnej przewidzianej w innym przepisie, traktowane są ogólnie jako fragment regulacji dot. rzeczywistego właściciela. Wiele tez objaśnień ma wręcz charakter prawotwórczy, jak choćby wywodzenie z orzecznictwa TSUE wymogu rzeczywistego właściciela w zakresie zwolnienia dywidendowego, którego to polski ustawodawca nie implementował do rodzimych przepisów.

Zaskakujące zmiany

Projekt zawiera też kilka niespodziewanych zwrotów akcji, w porównaniu do prezentowanych dotychczas poglądów fiskusa. Jeszcze podczas lipcowego spotkania z przedsiębiorcami, przedstawiciele Ministerstwa Finansów deklarowali, że ich intencją jest umożliwienie posługiwania się koncepcją tzw. look-through, czyli rozpoznania obowiązków w zakresie podatku u źródła w odniesieniu do odbiorcy pośredniego, jeżeli odbiorca bezpośredni nie posiada statusu rzeczywistego właściciela. W projekcie objaśnień odwrócono się całkowicie od tego pomysłu, wskazując na brak umocowania koncepcji look-through w polskich przepisach podatkowych. Co też zastanawiające, mimo zadeklarowanego braku podstawy prawnej, autorzy objaśnień widzą jednak możliwość zastosowania podejścia look-through w jednej, wyjątkowej sytuacji. Z jednej więc strony projektodawca uzasadnia swoje stanowisko zasadą legalizmu, podczas gdy zdanie później wyprowadza zasadę szczególną, również nie mając dla niej oparcia w przepisach prawa.

Jest też zmiana podejścia w drugą stronę (tj. korzystną dla podatników), w aspekcie przesłanki braku zwolnienia odbiorcy z opodatkowania całości jego dochodów. Do tej pory Lubelski Urząd Skarbowy, a także Ministerstwo Finansów w wypowiedziach dla strony społecznej, stali twardo na stanowisku, że wykluczone jest zwolnienie z polskiego podatku u źródła, w sytuacji gdy odbiorca płatności jest  w państwie rezydencji  zwolniony z podatku  dla tej płatności (tj. zwolnienia przedmiotowego). Problem dotyczy głównie dywidend, gdyż w większości państw Unii Europejskiej obowiązują (pod pewnymi warunkami) zwolnienia dla odbiorców tych płatności. W projekcie objaśnień wskazano, że w przypadku dywidend przesłankę braku zwolnienia należy rozumieć podmiotowo. Czyli że zwolnienie w państwie odbiorcy, aby dyskwalifikować polską preferencję, musi dotyczyć całości dochodów odbiorcy i być podyktowane jego statusem podmiotowym (np. wybrane fundusze inwestycyjne). A przynajmniej wydaje się, że tak to można rozumieć, ponieważ projektodawca posłużył się dość enigmatycznym sformułowaniem i z pewnością pojawią się postulaty opisania tej konkluzji bardziej precyzyjnie.

Niebezpieczne tezy

Niepokojące jest, że w projekcie zawarto wiele konkluzji, które prowadzą do dyskryminacji określonych kategorii podmiotów czy nawet całych branż. Jako okoliczności negatywne w kontekście statusu rzeczywistego właściciela wskazano m.in. otrzymywanie większości przychodów z transgranicznych płatności finansowych od podmiotów powiązanych, ulokowanie odbiorcy w jurysdykcji posiadającej rozbudowaną sieć umów o unikaniu podwójnego opodatkowania czy zajmującej wysokie miejsce na liście zagranicznych bezpośrednich inwestycji na terytorium Polski (ze względu na transakcje finansowe). Wygląda na to, że w zawoalowany sposób Ministerstwo Finansów dało znać, że nie będzie uznawać preferencji w podatku u źródła przy wypłatach do państw takich jak Cypr, Malta, Luksemburg czy Holandia. Tak sformułowane aprioryczne wnioski są sprzeczne z regulacjami Unii Europejskiej, a być może także i z umowami w zakresie wspierania wzajemnych inwestycji (tzw. umowy BIT).

Inną niebezpieczną tezą objaśnień jest wyłączenie z przychodów z własnej działalności gospodarczej (czyli tych „dobrych” przychodów w kontekście statusu rzeczywistego właściciela) wszelkich płatności o charakterze pasywnym. Ta daleko posunięta konkluzja, w dodatku zamieszczona w formie przypisu, może prowadzić do wykluczenia z obniżonych stawek lub zwolnień od podatku u źródła platform holdingowych, których gospodarczym celem i biznesowym sensem istnienia jest właśnie uzyskiwania przychodów pasywnych i prowadzenie transakcji finansowych w obrębie grupy kapitałowej. Istnienie tych platform jest obecnie powszechnym i uzasadnionym zjawiskiem gospodarczym (np. na rynku nieruchomości lub private equity), umożliwiającym przystąpienie do inwestycji na różnych poziomach jej portfolio. Trudno znaleźć uzasadnienie dla odgórnego pozbawienia praw do niższych stawek  podatku u źródła właśnie dla takich biznesów.

Ponadto, projekt objaśnień idzie w kierunku bardzo szeroko zakrojonego obowiązku pozyskiwania informacji. Liczne dane i okoliczności, które płatnik będzie musiał ustalić, będą wymagać bardzo dużego nakładu finansowego, pracy i współpracy ze strony zagranicznych odbiorców, co w praktyce często jest trudne. Tymczasem fiskus zdaje się dalej przyjmować założenie, że w ramach jednej grupy kapitałowej każdy podmiot posiada nieograniczony i natychmiastowy dostęp do wszelkich informacji na temat wszystkich innych podmiotów i że posiada nieograniczone zasoby ludzkie i finansowe, które jak wywiadownie gospodarcze będą zamiast zajmować się swoją działalnością prowadzić międzynarodowe audyty.

Ciąg dalszy nastąpi

W obecnej wersji, objaśnienia mimo, że wyliczają wiele wymogów i przesłanek, to jednak z uwagi na brak konkretów nie poprawiają sytuacji płatników i podatników w kontekście tego, co powinno być sprawdzone lub zrobione, aby można było zastosować preferencje w podatku u źródła. Liczne błędy językowe i pomieszanie terminologiczne sugerują, że projekt opublikowano we wstępnej wersji, przed jego ostatecznym ukończeniem. Pozostaje mieć nadzieję, że w toku konsultacji zostaną wypracowane bardziej szczegółowe i racjonalne rozwiązania, choć bardzo krótki termin wyznaczony przez Ministerstwo Finansów nie nastraja optymizmem.