Prawo do odliczenia VAT a sposób udokumentowania transakcji

Wyrok WSA w Warszawie z 6 czerwca 2024 (sygn. III SA/Wa 563/24).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie [dalej: WSA] w wyroku z 6 czerwca 2024 r.[1], orzekł w sprawie odnoszącej się do prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku udokumentowania dostawy z montażem dwoma fakturami końcowymi, z których druga obejmowała podatek wcześniej nie wykazany, a to z uwagi na zastosowanie systemu odwrotnego obciążenia przed rejestracją kontrahenta w Polsce.

Z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zgłosiła się spółka nabywająca towary i usługi od kontrahenta z Austrii, który zarejestrował się do celów VAT w Polsce w na początku 2022 r. Jeszcze przed rejestracją do celów VAT, w 2021 r. kontrahent z Austrii wystawił na rzecz wnioskodawcy trzy faktury zaliczkowe opatrzone wzmianką, że podlegają rozliczeniu w ramach odwrotnego obciążenia.

Po zarejestrowaniu do celów VAT w Polsce, austriacki kontrahent wystawił cztery kolejne faktury zaliczkowe na rzecz wnioskodawcy, zawierające podatek VAT. Dodatkowo, w związku z zakończeniem projektu w 2023 roku, została wystawiona faktura końcowa z naliczonym podatkiem VAT. Faktura końcowa zawierała odniesienia wraz z kwotami netto i VAT do czterech faktur zaliczkowych wystawionych po rejestracji kontrahenta. Dodatkowo faktura końcowa zawierała nawiązanie do kwot netto z trzech faktur zaliczkowych wystawionych przed rejestracją VAT.

W tym samym dniu wystawiono drugą fakturę końcową, zawierającą kwotę netto oraz VAT, referującą do faktur zaliczkowych sprzed rejestracji VAT. Na drugiej fakturze końcowej zaznaczono, że do zapłaty pozostaje jedynie kwota podatku VAT. Kwota netto została już zapłacona wcześniej w ramach regulowania należności za faktury zaliczkowe wystawione przed rejestracją do celów VAT. Brak możliwości wystawienia jednej faktury końcowej austriacki kontrahent argumentował ograniczeniami technicznymi systemu księgowego.

Zarówno faktury zaliczkowe, jak i końcowe dotyczyły realizowanej w Polsce dostawy z montażem.

Przedmiotem zapytania wnioskodawcy było to, czy austriacki kontrahent prawidłowo naliczył polski podatek VAT na fakturach wystawionych na rzecz spółki oraz czy spółce przysługuje prawdo do odliczenia podatku naliczonego ze wszystkich wspomnianych faktur z wykazanym podatkiem. Wnioskodawca stał na stanowisku, że odpowiedź na oba pytania jest pozytywna.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: KIS]  w interpretacji z 10 stycznia 2024 r.[2] uznał, że VAT na czterech fakturach zaliczkowych wystawionych po rejestracji kontrahenta został wykazany prawidłowo i z tych faktur przysługuje wnioskodawcy prawo do odliczenia. Jeśli chodzi o pierwszą fakturę końcową, KIS uznał że brakującym na niej elementem jest podatek VAT referujący do zaliczek sprzed rejestracji.

Przypomnijmy, że choć faktury zaliczkowe wystawiane były  przed datą rejestracji w Polsce jako czynny podatnik VAT, to dotyczyły konkretnej transakcji realizowanej na rzecz wnioskodawcy. Co od lat podkreślają organy podatkowe – zaliczka nie jest dodatkową czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną sprzedażą konkretnej usługi bądź konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona. Stąd faktury zaliczkowe powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach jak świadczenie, którego dotyczą. Z uwagi na uzyskanie przez podmiot austriacki statusu podatnika VAT czynnego, w wyniku dokonanej rejestracji do podatku VAT ostateczne opodatkowanie podatkiem należnym zaliczek otrzymanych przed rejestracją, jak i po tym okresie, spoczywa na kontrahencie austriackim w ramach dostawy z montażem. Zatem stanowisko spółki w zakresie prawidłowości wystawienia pierwszej faktury końcowej zostało uznane przez organ za nieprawidłowe.

Natomiast druga faktura końcowa, w ocenie organu, nie potwierdza żadnej dokonanej transakcji, gdyż to pierwsza faktura końcowa dokumentuje już transakcję, która była przedmiotem umowy łączącej podmioty. Obie faktury końcowe należy zatem skorygować. W przedmiocie prawa do odliczenia organ stwierdził, że prawdo do odliczenia z pierwszej faktury końcowej przysługuje wnioskodawcy (z uwzględnieniem faktury korygującej wystawionej do pierwszej faktury końcowej). Natomiast względem drugiej faktury końcowej, która nie dokumentuje żadnego zdarzenia gospodarczego, nie zostały spełnione warunki dające podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Sprawa trafiła do WSA, który nie podzielił stanowiska KIS i uchylił skarżoną interpretację, podkreślając konieczności uwzględniania materialnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem WSA spór dotyczył jedynie dokumentowania transakcji – rozbicia dostawy na dwie faktury. Sama transakcja i jej istota nie wzbudziły wątpliwości WSA. Sąd stwierdził, że jeżeli organ dysponuje danymi koniecznymi dla ustalenia, że podatnik jest płatnikiem VAT, to powołując się na orzecznictwo TSUE nie można wprowadzać takich dodatkowych rygorów formalnych, które by ograniczały, bądź uniemożliwiały prawo do odliczenia. Byłoby to możliwe jedynie wtedy, gdy naruszenie  wymogów formalnych skutkowałoby uniemożliwieniem dostarczenia niezbitych dowodów na spełnienie przesłanek materialnych prawa do odliczenia.

Znaczenie w VAT

Organy podatkowe jednoznacznie stają na stanowisku, że zaliczka powinna podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak świadczenie, którego dotyczy. Ponadto do rozliczenia podatku z tytułu jednej dostawy powinien być zobowiązany tylko jeden podatnik, co oznacza, że sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet dostawy przed jej dokonaniem, powinien być taki sam, jak sposób rozliczenia dostawy tych towarów. W opisywanej sprawie zarówno KIS, jak i WSA nie zakwestionowali opodatkowania zaliczek na poczet dostawy z montażem otrzymanych  przed rejestracją do celów VAT w Polsce  przez podmiot austriacki. Tak jak stwierdził WSA, spór dotyczył głownie kwestii udokumentowania transakcji. Podatnicy często borykają się z ograniczeniami systemowymi związanymi z wystawianiem faktur według różnych reżimów podatkowych oraz przenikaniem się tych reżimów (zaliczka zaraportowania pierwotnie z użyciem mechanizmu odwrotnego obciążenia, faktura końcowa z uwzględnieniem polskiego podatku VAT). Prawidłowość  udokumentowania transakcji może mieć także duże znaczenie dla nabywcy pod kątem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przede wszystkim jednak, jak wspomniał WSA, oceniając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest uwzględnienie materialnych warunków prawa do odliczenia.

*****

[1] Sygn. akt III SA/Wa 563/24

[2] Sygn. 0114-KDIP1-2.4012.486.2023.1.AGM.