Pozorność czynności nie zawsze powoduje utratę prawa do odliczenia VAT

Niedawno zapadł niezwykle interesujący wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Wynika z niego, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT[1] jest niezgodny z dyrektywą 2006/112/WE[2]. Trybunał orzekł, że pozorność czynności na gruncie krajowego prawa cywilnego, bez wykazania, iż wiązała się ona z oszustwem podatkowym bądź nadużyciem prawa, nie jest wystarczającą przesłanką do odmówienia podatnikowi VAT jego fundamentalnego prawa – prawa do odliczenia VAT.

Tło sprawy

W 2015 r. M. sp. z o.o. S.K.A. (dalej: Spółka M.) wystawiła na rzecz W. sp. z o.o. (dalej: Spółka W.) fakturę dotyczącą sprzedaży znaków towarowych. Podatek został przez Spółkę W. zadeklarowany i rozliczony w zeznaniu podatkowym VAT. Organ podatkowy zakwestionował jednak na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT z ww. faktury przez Spółkę W. Uznał, że z perspektywy prawa cywilnego, czynność ta jest nieważna ze względu na sprzeczność z zasadami współżycia społecznego[3]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS w Warszawie) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Sprawa trafiła więc na wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który to wyrokiem z 29 maja 2019 r. uchylił decyzję DIAS w Warszawie uznając, że organ podatkowy nie wykazał pozornego charakteru spornej transakcji[4].

NSA i… wątpliwości

DIAS w Warszawie złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Ten jednak nabrał wątpliwości co do zgodności polskich przepisów z dyrektywą VAT. Sąd kasacyjny zawiesił więc postępowanie i wystąpił do TSUE z pytaniem prejudycjalnym „czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy VAT oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?”.

TSUE bez ogródek – fiskus nie ma dowolności

Trybunał po raz kolejny – tym razem w polskiej sprawie – podkreślił, że system podatku VAT jest zharmonizowany, co oznacza, że wiele regulacji VAT-owskich, pojęć czy konstrukcji funkcjonuje niejako w oderwaniu i niezależnie od krajowych przepisów prawa, w tym prawa cywilnego. Trybunał dopatrzył się więc sprzeczności polskich przepisów o VAT, a konkretniej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT z Dyrektywą VAT.

TSUE zwrócił przy tym uwagę na niezwykle istotną kwestię. Mianowicie, iż nie ma prawnie skutecznej możliwości ocenienia czynności pod względem VAT-owskim przez pryzmat krajowego prawa cywilnego. Problem ważności dokonanej czynności z perspektywy cywilnoprawnej jest irrelewantny dla oceny tego, czy taka opodatkowana transakcja rzeczywiście zaistniała i była źródłem podatku.

Dodatkowo, Trybunał wskazał, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia VAT, ale tylko wówczas, jeżeli:

• dana transakcja w ogóle nie została dokonana

lub gdy

• stanowiła oszustwo podatkowe lub nadużycie prawa.

Jak podał, „(…) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a Trybunał wielokrotnie orzekał[5], że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie.”[6]

Zatem jeżeli fiskus chciałby pozbawić podatnika VAT jego fundamentalnego prawa – prawa do odliczenia VAT z danej faktury, to będzie musiał wykazać nie tylko to, że transakcja była nieważna, ale również że wiązała się ona z oszustwem lub nadużyciem prawa.

Praktyczne skutki

Dla polskich organów wskazówki, które zostały zarysowane przez TSUE w omawianym wyroku, mogą okazać się niezmiernie trudne do spełnienia. Z tego powodu rysuje się tutaj inne ryzyko. Pokłosiem wyroku TSUE może być taki scenariusz, w którym fiskus zamiast wykazywać pozorność czynności oraz nadużycie prawa/oszustwo, będzie dążył do stwierdzenia, że do danej czynności w ogóle nie doszło. Z tego orzeczenia wynika bowiem wprost, że można wówczas odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT.

Niemniej jednak wyrok ten należałoby ocenić jako przełomowy, a przez to niezwykle ważny. Ze względu na treść orzeczenia TSUE podmioty, którym polskie organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie VAT i pozbawiły je prawa do odliczenia VAT z powodu pozorności czynności, mogą rozważyć złożenie wniosku o wznowienie postępowania.

____________________________________

[1] Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.).

[2] Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).

[3] Por. art. 58 § 2 KC ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.).

[4] Wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2951/18.

[5] Por. wyroki TSUE: z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 26.

[6] Pkt 41 omawianego wyroku.