Podatnik z prawem do korekty stawki sprzedaży na rzecz konsumentów

Wyrokiem z 21 marca 2023 r. (C-606/22, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy) TSUE przyznał podatnikowi prawo do skorygowania podatku VAT wynikającego z zastosowania zawyżonej stawki VAT od sprzedaży detalicznej udokumentowanej paragonami fiskalnymi, pod warunkiem, że nie spowoduje to jego bezpodstawnego wzbogacenia. Niestety rozstrzygnięcie Trybunału nie jest jednoznaczne, gdyż nie wskazuje jasnych przesłanek do oceny wystąpienia bezpodstawnego wzbogacenia, jak to miało miejsce w opinii rzecznika generalnego.

Błędna stawka VAT na paragonie

Skarżącą w tej sprawie była polska spółka świadcząca usługi wstępu na teren obiektów rekreacyjnych na rzecz osób fizycznych. Spółka zastosowała wobec świadczonych usług stawkę 23% VAT, tj. taką, za którą w tamtym czasie przemawiała opinia organów podatkowych. Gdy w 2016 r. organy zmieniły stanowisko i ustaliły, że usługi te powinny podlegać obniżonej stawce 8% VAT, spółka złożyła korekty deklaracji VAT za niektóre okresy rozliczeniowe lat 2012 – 2014 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe odmówiły, powołując się na fakt, iż podatnik nie skorygował dokumentów sprzedaży, co zresztą nie było nawet w tej sytuacji możliwe, ponieważ polskie przepisy w ogóle nie przewidują możliwości korygowania wartości sprzedaży udokumentowanej na kasie fiskalnej. Ponadto – zdaniem organów – gdyby spółka uzyskała zwrot nadpłaconego VAT, to zostałaby bezpodstawnie wzbogacona.

Stanowisko TSUE

Gdy sprawa zawisła przed NSA, zwrócił się on do TSUE z pytaniem, czy takie decyzje polskich organów podatkowych są zgodne z Dyrektywą 2006/112 oraz zasadami wspólnotowego systemu VAT.

TSUE stwierdził, że praktyka generalnego odmawiania prawa do korekty błędnej stawki VAT wyłącznie z powodu braku udokumentowania sprzedaży fakturami VAT, narusza zasadę skuteczności. Korekta jest przecież możliwa, skoro wszelkie dane o transakcjach są zawarte w pamięci kasy rejestrującej. Opisane postępowanie narusza ponadto zasady neutralności i równego traktowania, w sytuacji, gdy powoduje zaburzenie konkurencji pomiędzy podmiotami gospodarczymi, wśród których niektóre zastosowały wyższą stawkę VAT niż inne – co z kolei może skutkować zmniejszeniem wielkości sprzedaży lub marży zysku.

TSUE podkreślił jednocześnie, że prawo unijne zezwala krajowym organom podatkowym na odmowę zwrotu nienależnie pobranych podatków wyłącznie w sytuacji, jeśli prowadziłoby to do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Takie bezpodstawne wzbogacenie miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby ciężar finansowy nienależnie pobranego VAT został całkowicie zneutralizowany. Ocena okoliczności faktycznych pod kątem tej ostatniej przesłanki należy do sądu krajowego.

Podsumowanie

Na aprobatę zasługuje przyznanie przez TSUE podatnikom prawa do korekty VAT należnego zawyżonego na skutek zastosowania błędnej stawki również w przypadku sprzedaży udokumentowanej paragonami. Niestety, Trybunał dość lakonicznie potraktował kwestię bezpodstawnego wzbogacenia, pozostawiając sądom krajowym swobodę w ocenie tej przesłanki. Sąd krajowy powinien na podstawie wszystkich istotnych okoliczności ocenić, czy nadpłacony podatek nie został w całości zneutralizowany. Otwarte pozostaje pytanie jak sądy miałyby to badać i co dokładnie oznacza ta neutralizacja? W oparciu o dotychczasowe orzecznictwo TSUE można wywnioskować, że chodzi o sytuację, w której nadmierny VAT nie spowoduje zmniejszenia marży podatnika (np. ze względu na zneutralizowanie jego ciężaru np. przyznanymi subwencjami), czy też jego konkurencyjności (np. ze względu na fakt, iż podmioty konkurencyjne również zastosowały zawyżoną stawkę). Analizy ekonomicznej konkretnego przypadku powinien każdorazowo dokonać sąd krajowy.