Podatnik, który nie skorzystał z prawa do odliczenia VAT przed upływem terminu zawitego, nie ma możliwości jego dokonania w ramach korekty

Wyrok TSUE z 7 lipca 2022 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën vs. X, sygn. akt C‑194/21 Ta niderlandzka sprawa dotyczyła następującego stanu faktycznego: podatnik zakupił niezabudowane działki gruntu, lecz z uwagi na fakt, że początkowo planował wykorzystywać je wyłącznie do działalności nieopodatkowanej VAT, nie skorzystał z prawa do odliczenia VAT. Po 7 latach – gdy podatnik zbył działki – urząd skarbowy określił względem niego zobowiązanie VAT z tego tytułu a jednocześnie odmówił prawa do odliczenia VAT z faktur argumentując, że upłynął zawity termin do dokonania takiej czynności. Sprawa trafiła do rozstrzygnięcia przed TSUE, który miał ustalić, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Warto wspomnieć, że TSUE wielokrotnie orzekał już o tym, że prawo to stanowi integralną część podatku VAT i, co do zasady, nie podlega ograniczeniu (por np. wyrok TSUE z 12 kwietnia 2018 r., w sprawie Biosafe – Indústria de Reciclagens, sygn. akt C‑8/17 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w opisywanej sprawie sąd odsyłający podnosił, iż niderlandzka ustawa o VAT nie przewiduje możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia po upływie terminu na złożenie deklaracji dotyczącej okresu, w którym prawo to powstało. Co więcej, zdaniem tego sądu z ogólnych niderlandzkich przepisów postępowania podatkowego wynika, że można przyznać podatnikowi taką opcję, z zastrzeżeniem zachowania sześciotygodniowego terminu na wniesienie odwołania od kwoty, którą zapłacił na podstawie deklaracji. Podatnik nie skorzystał ani z prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia działek w 2006 r., ani w przewidzianym terminie zawitym. Wniósł on o to dopiero w ramach skargi na decyzję z 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w VAT, czyli ponad dziewięć lat po dostawie działek. TSUE stwierdził w swoim wyroku, że  możliwość wykonywania prawa do odliczenia VAT bez ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa. Wymaga ona bowiem,  by sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (por. np. wyrok z 8 maja 2008, w sprawie Ecotrade, sygn. akt C‑95/07 i C‑96/07, wyrok z 12 lipca 2012 r., w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. akt C‑284/11). W związku z tym TSUE orzekł, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika z sankcją w postaci utraty prawa do pomniejszenia podatku należnego o naliczony, nie może zostać uznany za niezgodny z Dyrektywą VAT, ale pod warunkiem że:

1. termin ten w taki sam sposób ma zastosowanie do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających zarówno z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności),
2. nie uniemożliwia on lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia VAT (zasada skuteczności).

Co więcej, trybunał przesądził, że mechanizm korekty przewidziany w Dyrektywie VAT nie ma zastosowania, gdy podatnik nie skorzystał z prawa do odliczenia VAT i utracił je z powodu upływu terminu zawitego. TSUE podkreślił także, że powyższych wniosków nie przekreśla zasada neutralności podatku VAT. Co prawda mechanizm korekty stanowi integralną część odliczeń ustanowionych przez dyrektywę VAT i zapewnia on neutralność, która stanowi podstawową zasadę systemu VAT, lecz nie jest ona normą prawa pierwotnego. To reguła interpretacyjna, która powinna być stosowana równolegle do innych zasad, wśród których znajduje się ta dotycząca pewności prawa (zob. analogicznie wyroki TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie Deutsche Bank, sygn. akt C‑44/11, a także wyrok z 9 marca 2017 r. w sprawie Oxycure Belgium, sygn. akt C‑573/15). Zatem zasada neutralności podatkowej nie może umożliwiać podatnikowi dokonania korekty prawa do odliczenia, z którego nie skorzystał przed upływem terminu zawitego i które w związku z tym utracił, nawet w przypadkach braku oszustwa czy nadużycia prawa. Okoliczności te bowiem nie mogą uzasadniać obejścia terminu zawitego przez podatnika. Znaczenie w VAT Najistotniejszą kwestią wartą zapamiętania, jeżeli chodzi o niniejszą sprawę, jest fakt, że TSUE ważył w niej dwie zasady:

1. neutralności podatku VAT – podatek VAT powinien być przede wszystkim neutralny dla podatnika, zatem należy mu w jak najszerszym zakresie umożliwić odliczenie VAT, o ile nie doprowadzi to do nadużyć prawa czy oszustw; oraz
2. pewności prawa – sytuacja podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może być bowiem nieskończenie narażona na kwestionowanie.

Ostatecznie dał on pierwszeństwo tej drugiej. A zatem zasada neutralności podatku VAT nie może być odbierana jako nadrzędna, co oznacza, że nie można dać przyzwolenia na działania podatnika zmierzające do przyznania mu prawa do odliczenia VAT, z którego nie skorzystał przed upływem terminu zawitego i które w związku z tym utracił.   Autor: Dominika Woroszyło