Podatek u źródła a pojęcie urządzenia przemysłowego – niekorzystne stanowisko NSA

Zarówno przepisy ustawy o CIT, jak również postanowienia poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują obowiązek poboru podatku u źródła od płatności dokonywanych na rzecz nierezydentów z tytułu użytkowania tzw. „urządzeń przemysłowych”.

Co do zasady nierezydenci uzyskujący na terytorium Polski należności z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego zobowiązani są do zapłaty 20% podatku u źródła.

Analogicznie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w większości przypadków w artykule dotyczącym płatności licencyjnych wskazują, że w definicji tej mieszczą się opłaty za użytkowanie (lub prawo do użytkowania) urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych.

Przy czym ani ustawa o CIT, ani umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji legalnej „urządzenia przemysłowego”.  Tym samym pole do dyskusji było otwarte.

Jakie było dotychczasowe rozumienie pojęcia „urządzenia przemysłowego”?

Dotychczas NSA w większości prezentował korzystne dla podatników rozumienie pojęcia „urządzenie przemysłowe”. NSA podkreślał, że kluczowy w kwalifikacji danego urządzenia jest aspekt funkcjonalny urządzenia, a więc obowiązek ustalenia do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. O zaliczeniu danego urządzenia do kategorii „urządzeń przemysłowych” decydować miał więc fakt jego wykorzystania i zastosowania w produkcji przemysłowej (przykładowo Wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., sygn.: II FSK 2566/20; Wyrok NSA z 8 marca 2023 r., sygn.: II FSK 2089/20). W korzystnych dla podatników wyrokach NSA wskazał, m.in., że serwery komputerowe nie powinny być kwalifikowane jako urządzenia przemysłowe, z uwagi na ich szeroki zakres zastosowania i możliwość wykorzystywania ich również w „nieprzemysłowych” celach. Tym samym NSA podkreślił, że serwer komputerowy może być uznany za urządzenie przemysłowe, dopiero gdy spełnia funkcje przemysłowe, a więc jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.

Rozszerzanie pojęcia „urządzenia przemysłowego”

W ostatnim czasie zauważalna jest jednak zmiana podejścia NSA do tej kwestii i stosowanie szerokiej interpretacji pojęcia „urządzenia przemysłowe” przez sądy, w tym NSA.

Przykładowo w wyroku z 27 lutego 2024 r., sygn.: II FSK 718/21 NSA podkreślał, że „określenie urządzenia przemysłowe należy rozumieć możliwie szeroko, jako wszelkie urządzenia, które – racjonalnie rzecz biorąc – mogą być wykorzystywane w przemyśle”. NSA w wyroku tym wskazał, że zaliczenie urządzenia do kategorii „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zależy od „obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, nie zaś od tego, czy za pomocą tych urządzeń dochodzi do bezpośredniej produkcji towarów na skalę masową”. NSA podkreślił również, że wykładnia językowa i celowościowa wskazują na to, że przez „urządzenia przemysłowe” rozumieć należy urządzenia wykorzystywane w obrocie profesjonalnym i które to urządzenia są związane z działalnością danego podmiotu. Urządzenia przemysłowe, zdaniem NSA, nie muszą być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji (analogiczne stanowisko przedstawił NSA w wyroku z 16 maja 2024 r., sygn.: II FSK 1078/21 oraz w wyroku z 22 lutego 2024 r., sygn.: II FSK 714/21).

Tak szerokie rozumienie pojęcia „urządzenia przemysłowe” doprowadziło w efekcie do tego, że NSA zaliczył do tej kategorii m.in.: urządzenia służące do transportu, instalacji, rozruchu i serwisu turbin wiatrowych, serwery centralne, czy nawet aluminiowe panele wykorzystywane do ułożenia tymczasowej drogi dojazdowej, po której poruszać się mogą środki transportu wykorzystywane w przemyśle energetycznym.

Marcowy wyrok NSA

W ten rozszerzający trend wpisał się niestety wyrok z 4 marca 2025 r. (II FSK 742/22), w którym NSA powołując się na względy racjonalności rozszerzył katalog urządzeń kwalifikujących się jako „urządzenie przemysłowe” o kontenery budowlane.

Sprawa dotyczyła polskiej spółki deweloperskiej, która wystąpiła do Dyrektora KIS z pytaniem, czy kontenery budowalne najmowane od austriackiego kontrahenta mieszczą się w zakresie pojęciowym „urządzenia przemysłowego” z art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o CIT i w konsekwencji, czy w momencie wypłaty wynagrodzenia za najem kontenerów polska spółka, działając jako płatnik, zobowiązana będzie do poboru podatku u źródła.

NSA w uzasadnieniu ustnym wskazał, że kontenery budowalne wpisują się w definicję urządzenia przemysłowego. Zdaniem NSA przemawiają za tym względy racjonalności, gdyż w istocie kontenery takie służą celom przemysłowym. Fakt, że kontenery budowlane w niniejszej sprawie najmowane były na potrzeby socjalne oraz biurowe pracowników nie pozbawia, zdaniem NSA, ich związku z procesem budowlanym.

Tym samym, NSA uznał, że pomimo tego, że kontenery budowalne nie miały bezpośredniego wpływu na proces budowalny, a służyły jedynie zapewnieniu infrastruktury socjalno-biurowej dla pracowników spółki, to stanowią one „urządzenie przemysłowe”.

Podsumowanie

Wydaje się zatem, że NSA w wyroku z marca 2025 potwierdził niestety szeroką oraz niekorzystną dla podatników interpretację pojęcia „urządzenie przemysłowe”, co może rodzić ryzyka dla podatników w zakresie podatku u źródła i pogłębiać niepewność co do tego jakie w rzeczywistości urządzenia mogą podlegać pod definicję „urządzenia przemysłowego”, a w konsekwencji być opodatkowane tym podatkiem.

Zaproponowane przez NSA kryteria uznania danego urządzenia za spełniającego definicję „urządzenia przemysłowego” mogą okazać się nieoczywiste dla podatników i odbiegające od powszechnego, intuicyjnego rozumienia pojęcia urządzenia przemysłowego.

Tym samym, w świetle przywołanej zmiany podejścia co do rozumienia tego pojęcia, weryfikacji może wymagać dotychczasowa polityka w zakresie transgranicznych płatności za najem czy prawo do użytkowania różnego rodzaju urządzeń.