Opodatkowanie VAT tokenów NFT w opinii Komisji Europejskiej

21 marca 2023 r. Komisja Europejska opublikowała dokument roboczy (Working Paper no. 1060[1]), którego celem jest rozważenie podatkowych konsekwencji transakcji związanych z NFT oraz wywołanie dyskusji w nadziei na zajęcie wspólnego stanowiska przez przedstawicieli Komitetu ds. VAT[2].

Przedstawione w dokumencie problemy uwydatniają złożoność zagadnień związanych z cyfrowymi aktywami i nakreślają kierunki, które z dużym prawdopodobieństwem może obrać Komisja starając się w przyszłości uregulować kwestię opodatkowania VAT tokenów NFT.

NFT – towar czy usługa?

Autorzy dokumentu dostrzegli, że powszechnie przeważa pogląd o traktowaniu transakcji związanej z tokenem NFT jako usługi elektronicznej, jednocześnie jednak zastrzegając, że takiego poglądu nie powinno się uogólniać i stosować do wszystkich transakcji związanych z NFT.

Podkreślana w dokumencie konieczność indywidualnej analizy każdego przypadku została zobrazowana w przykładach możliwych sposobów traktowania transakcji związanych z NFT na potrzeby opodatkowania VAT, tj. stosując zasady tak jak dla:

• przekazywania tytułów własności – tym samym opodatkowując transakcję zgodnie z przedmiotem, do którego własność miałby nadawać token;
• voucherów – w przypadku, gdy token po jego zakupie może zostać wykorzystany na bliżej określoną (jak voucher SPV) lub nie (jak voucher MPV) towar lub usługę, w wyniku czego zostanie następnie wyłączony z obiegu;
• świadczeń złożonych – gdy z tokenem NFT powiązane jest inne aktywo (które może mieć także rzeczywistą, niecyfrową formę). W takim wypadku kluczowe będzie określenie, które z elementów transakcji mają charakter świadczenia głównego, a które stanowią elementy pomocnicze.

Minting vs. trading – zróżnicowanie konsekwencji podatkowych

W dokumencie zasadnie rozróżniono zdarzenia, w wyniku których dany podmiot może nabyć w swoje posiadanie token NFT.  Potencjalne konsekwencje zdarzeń takich jak wybicie (tzw. minting – proces, w którym powstaje token) oraz dalszy obrót NFT mogą na gruncie VAT być różne.

Dokument odniósł się m.in. do trudności w znalezieniu bezpośredniego związku wynagrodzenia w formie tzw. gas fee z wybiciem tokenu NFT, ze względu na problematyczną naturę ustalenia stosunku prawnego między podmiotem zlecającym wybicie tokenu a walidatorami zaangażowanymi w jego powstanie. Zwrócono uwagę, że aby ocenić czy dochodzi do transakcji opodatkowanej VAT konieczna jest szczegółowa analiza warunków, na jakich świadczone i wynagradzane są tego typu usługi, w tym dokładna analiza części składowych kwot, które mogłyby zostać uznane za wynagrodzenie.

W zakresie podatkowej kwalifikacji zdarzenia w postaci wybicia tokenu NFT, przedmiotem rozważań dokumentu jest także potencjalny status walidatorów jako podatników VAT. Jest to zależne od tego, czy usługodawca (tj. walidator) może być postrzegany jako podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą.

W odróżnieniu od procesu kopania kryptowalut (z wykorzystaniem mechanizmu konsensu proof-of-work PoW) gdzie działalność wydobywcza została scharakteryzowana jako działalność gospodarcza, ze względu na związek między zdolnością sprzętową „górnika” do znajdowania rozwiązań złożonych obliczeń a weryfikacją transakcji (tj. wydobywaniem), działania walidatorów uczestniczących w procesie wybicia tokenu NFT ograniczają się jedynie do założenia pewnej ilości tokenów jako swoistego zabezpieczenia, za co walidator może uzyskać korzyść (mechanizm konsensusu proof-of-stake PoS). W dokumencie przyrównano zatem staking do innego rodzaju pasywnej działalności przynoszącej dochód, tj. posiadania akcji w celu otrzymywania dywidend, argumentując na tym przykładzie brak opodatkowania walidatora.

Jednocześnie jednak powołano argumenty, które przemawiają za uznaniem walidatora za podatnika, np. fakt, że w tym przypadku uzyskanie korzyści nie jest związane z samym posiadaniem aktywa, ale wymaga od walidatora pewnych działań – kryptoaktywa są stakowane, co jest równoznaczne z ich eksploatacją w celu uzyskania korzyści.

Trzecim z analizowanych w dokumencie zdarzeń było otrzymywanie tokenów NFT w ramach gier typu play-to-earn, w których gracz otrzymuje NFT jako nagrodę za grę. Przyjęto, że zasadniczo w takim wypadku nie będzie dochodziło do czynności opodatkowanej z uwagi na brak bezpośredniego związku między otrzymanymi NFT a kwotą zapłaconą przez gracza za wejście do gry.

Kiedy twórca staje się podatnikiem?

Dokument odniósł się także do kwestii kwalifikacji podmiotu dokonującego okazjonalnej sprzedaży tokenu jako podatnika VAT, poruszając istotną dla takiej oceny kwestię otrzymywania przez wytwórcę tokenu tantiemów związanych z każdą kolejną sprzedażą danego NFT.

Konsekwencje w zakresie uznania takiego podmiotu za podatnika powinny być zależne od tego czy tantiemy związane z następującymi po sobie transakcjami sprzedaży NFT mogą być uznane za wynagrodzenie z tytułu:

• prawa do kolejnego korzystania i eksploatacji dzieł, a tym samym należałoby uznać, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu VAT;
• prawa do odsprzedaży, które nie wiąże się działalnością gospodarczą na gruncie VAT.

Rola platform w ustaleniu podstawy opodatkowania

Zagadnienie, które powraca przy rozważaniach związanych z opodatkowaniem VAT wszelkiego rodzaju kryptoaktywów jest trudność w ustaleniu podstawy opodatkowania.

W tym zakresie wskazano, że zasadniczo wartość NFT w kryptowalucie powinna zostać przeliczona na walutę państwa członkowskiego, w którym ma miejsce dostawa (zgodnie z właściwymi dla danej transakcji zasadami ustalenia miejsca dostawy bądź świadczenia usługi). Zauważając jednak problemy związane z zdecentralizowanym i globalnym charakterem kryptowalut, tj. niepewność co do rynku walutowego i kursu referencyjnego, przedstawiono propozycję rozwiązania, zgodnie z którym stopą referencyjną stosowaną do przeliczenia ceny zapłaconej w kryptowalucie na pieniądz fiducjarny byłaby stopa platformy hostującej portfel sprzedawcy używany do otrzymywania płatności za NFT.

Takie rozwiązanie byłoby zgodne z trendem, w zakresie dotychczas stosowanych rozwiązaniach w zakresie opodatkowania innych aspektów gospodarki cyfrowej, polegającym na aktywnej roli platform pośredniczących w opodatkowaniu transakcji odbywających się za ich pośrednictwem.

Znaczenie dokumentu

16 maja Rada ds. Gospodarczych i Finansowych UE przegłosowała rozporządzenie w sprawie rynków kryptoaktywów (tzw. MiCA)[3], które ma na celu ustanowić kompleksowy, ogólnounijny system regulacyjny dotyczący kryptowalut.

Z rozporządzeniem MiCA związane są także zmiany w dwóch innych unijnych aktach prawnych, które mają na celu uregulowanie rynku kryptowaktywów tj. w rozporządzeniu w sprawie informacji towarzyszących transferom środków pieniężnych i niektórych aktywów kryptograficznych (tzw. TFR), oraz dyrektywie w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (tzw. DAC 8), dzięki którym organy podatkowe będą mogły wymieniać informacje dostarczane przez zobowiązanych do raportowania dostawców usług w zakresie kryptoaktywów.

Opublikowany dokument jest jednym z wyrazów wzmożonego zainteresowania organów unijnych w uregulowaniu kwestii związanych z kryptoaktywami. Zainteresowanie Komisji Europejskiej i Komitetu VAT tematem opodatkowania NFT nie powinno być zatem zaskoczeniem, w szczególności biorąc pod uwagę wolumeny transakcji, których przedmiotem są aktywa cyfrowe tego rodzaju.

Fakt, że w dokumencie zauważano szeroki zakres zastosowań tokenów i zdarzeń z nimi związanych wskazując na ich potencjalnie różne konsekwencje w podatku VAT daje nadzieje, że przyszłe możliwe regulacje w tym zakresie będą dostosowane do rynku i nie będą stały na drodze jego rozwoju.

______________________________

[1] Working Paper 1060 of the EU Value Added Tax (VAT) Committee regarding an EC question on non-fungible tokens (NFTs), https://circabc.europa.eu/ui/group/cb1eaff7-eedd-413d-ab88-94f761f9773b/library/7d1ef2eb-b820-4866-a155-785e2373fb80/details

[2] Komitet ds. VAT jest organem doradczym Komisji Europejskiej, który tworzą przedstawiciele państw członkowskich i samej Komisji

[3] https://data.consilium.europa.eu/doc/document/PE-54-2022-INIT/pl/pdf