Opodatkowanie akcyzą i VAT w transakcjach łańcuchowych - TSUE o WNT paliw

Opodatkowanie VAT i opodatkowanie akcyzą opierają się na swoistych dla tych podatków zasadach. W związku z tym, że w ramach dostawy towarów, które kwalifikowane są do wyrobów akcyzowych, zachodzi konieczność ustalenia obowiązków zarówno w VAT, jak i w akcyzie, pojawiają się pytania o wzajemne relacje tych podatków. Kwestia ta została rozpatrzona w kontekście transakcji łańcuchowej wewnątrzwspólnotowej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie czeskiej spółki AREX CZ a.s. (AREX, Spółka).

AREX kupiła paliwa od podmiotów czeskich z krajowym (czeskim) VAT, odebrała je w Austrii i w procedurze zawieszenia poboru akcyzy przetransportowała do Czech. Te same paliwa, między ich odbiorem i przewiezieniem do miejsca przeznaczenia, były wielokrotnie odsprzedawane przez spółki austriackie i czeskie. Po przewiezieniu do Czech zarejestrowany odbiorca opłacił akcyzę od paliw działając na zlecenie jednego z podmiotów w łańcuchu (pierwszej z czeskich spółek). Czeskie spółki (dostawcy AREX), które nabyły paliwo, nie zapłaciły VAT w Czechach.

Czeskie organy podatkowe uznały, że AREX:

• uzyskała prawo do rozporządzania paliwami jak właściciel w Austrii, ponieważ ponosiła ryzyko związane z tymi towarami i zrealizowała transport do Czech na własny rachunek;
• dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT) paliw i nie ma prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur otrzymanych od czeskich dostawców paliwa.

AREX nie zgodziła się z kwalifikacją VAT nabycia paliw dokonaną przez organy podatkowe. Zdaniem AREX nie jest możliwe, aby nabyła ona prawo do rozporządzania jak właściciel paliw w Austrii, ponieważ przewoziła je w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i w związku z tym nawet w wypadku przeniesienia własności z punktu widzenia prawa prywatnego, nie byłoby możliwe rozporządzanie spornymi towarami w czasie transportu.

Na kanwie sprawy AREX pojawiły się istotne wątpliwości w zakresie oceny, czy w przypadku wyrobów akcyzowych przemieszczenie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i następnie opodatkowanie akcyzą w kraju przeznaczenia, decydują o sposobie opodatkowania VAT dostawy tych towarów.

Rozstrzygając sprawę AREX, Trybunał wskazał m.in., iż w łańcuchu transakcji nabycia wyrobów podlegających akcyzie skutkującym tylko jednym transportem wewnątrzwspólnotowym tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy:

• zdarzeniem podatkowym powodującym powstanie obowiązku podatkowego w VAT jest dostawa lub przywóz towaru, nie zaś zapłata podatku akcyzowego od tego towaru (podobnie w wyroku z dnia 14 lipca 2005 r., British American Tobacco i Newman Shipping, C‑435/03, pkt 41);
• WNT w rozumieniu przepisów akcyzowych przez podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia nie można zakwalifikować jako WNT podlegające opodatkowaniu VAT, jeżeli w celu opodatkowania VAT całej transakcji łańcuchowej transportu nie można przypisać do tego nabycia;
• okoliczność, że wyroby są transportowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie jest decydująca dla ustalenia, do jakiego nabycia w transakcji łańcuchowej należy przypisać transport w celu jego opodatkowania VAT.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy nakłada określone obowiązki na posiadaczy wyrobów akcyzowych, co powoduje ograniczenia w możliwości dysponowania towarami tego typu. Nie można jednak przyjąć, co potwierdził TSUE, że w przypadku wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych, obowiązki akcyzowe uniemożliwiają dokonanie dostawy opodatkowanej VAT, ani też że determinują sposób opodatkowania VAT.

Spór w sprawie AREX i argumenty pojawiające się po stronie Spółki, organów podatkowych oraz Trybunału potwierdzają, że w przypadku transakcji łańcuchowych, w których występuje kilka podmiotów, a przedmiotem obrotu są wyroby akcyzowe, określenie, w jaki sposób opodatkowane powinny być poszczególne etapy transakcji, może sprawiać trudności. W tym kontekście, przed dokonaniem transakcji niezbędne jest przeanalizowanie warunków transakcji i ustalenie obowiązków akcyzowych oraz skutków w zakresie opodatkowania VAT poszczególnych dostaw.

Wyrok TSUE w sprawie C‑414/17 AREX CZ a.s. z 19 grudnia 2018 r.