Opodatkowanie usług finansowych nie takie proste

Do końca 2021 roku usługi finansowe były obligatoryjnie zwolnione z VAT. W 2022 roku wprowadzono możliwość wybrania opcji ich opodatkowania. Jest to korzystne rozwiązanie dla wielu podmiotów, zwłaszcza tych dla których usługi finansowe stanowią marginalną część działalności, a ich zwolnienie powoduje konieczność proporcjonalnego odliczania VAT. Niestety, pojawiające się wątpliwości co do stosowania wprowadzonych regulacji, zwłaszcza w przypadku usług finansowych w postaci udzielania pożyczek, zniechęcają podatników do skorzystania z tej opcji. Chodzi tu głównie o wątpliwości związane z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego, które wynikają z braku wprowadzenia przez ustawodawcę szczególnych regulacji w tym zakresie. Wątpliwości i niejasności jest wiele, co jest widoczne w coraz liczniejszych interpretacjach podatkowych wydawanych w tej sprawie.

Pierwsze wyroki sądów administracyjnych

Nad kwestią ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego dla pożyczek pochylił się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 lutego 2023 r. (sygn. III SA/Wa 2455/22). Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, zgodnie z którym, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania całości lub części odsetek, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit e. ustawy o VAT.

W ocenie sądu, trzeba zwrócić uwagę na brzmienie tego przepisu, który mówi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych z podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41. Ustawodawca nie użył w tym przepisie sformułowania „podlegających zwolnieniu od podatku” czy „co do zasady podlegających zwolnieniu od podatku” ale użył określenia „zwolnionych”. A zatem, żeby zastosować ten przepis, musimy mieć do czynienia z usługą zwolnioną. Rezygnacja ze zwolnienia oznacza więc rezygnację ze stosowania art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT. W takiej sytuacji należy przejść na zasady ogólne, czyli na ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego wedle art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Ale czy pożyczka jest usługą świadczoną w sposób ciągły?

Uznaje się, że artykuł 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy o VAT nie odnosi się wyłącznie do usług ciągłych, ale takich, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Wtedy usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu rozliczeniowego. Dlatego dla pożyczek z ustalonym terminem płatności odsetek sprawa wygląda prościej – usługę uznaje się za wykonaną z chwilą upływu poszczególnych okresów rozliczeniowych.

Jeśli jednak nie ustalono okresów rozliczeniowych, problem wciąż pozostaje nierozwiązany. Mowa tu o sytuacji, gdy pożyczka udzielana jest na kilka lat i pożyczkobiorca może spłacić kwotę pożyczki wraz z odsetkami jednorazowo, w dowolnym terminie trwania umowy.

Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 3 zdanie drugie ustawy o VAT usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Ustawodawca nie definiuje jednak usługi ciągłej lub usługi świadczonej w sposób ciągły. W takiej sytuacji powstaje pytanie – czy udzielanie pożyczki jest usługą ciągłą?

Na gruncie podatku dochodowego, zasady rozpoznawania przychodów z tytułu usługi udzielania pożyczki, a w tym przychodów z odsetek i prowizji z nią związanych, bywają również źródłem wątpliwości interpretacyjnych. Co do zasady jednak, organy podatkowe oraz sądy administracyjne, na gruncie podatku dochodowego, nie uznają pożyczek za usługi świadczone w sposób ciągły, mimo że sam obowiązek spłaty pożyczki (wraz z odsetkami) jest rozciągnięty w czasie. Pożyczka jest bowiem jednorazową usługą, a jej udzielenie jest tożsame z momentem wykonania usługi.

Wydaje się więc, że wnioski dotyczące samej istoty pożyczki, mogą być analogicznie zastosowane w przypadku kwalifikowania pożyczki na gruncie ustawy o VAT. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstawałby w momencie wykonania usługi, a więc w momencie udzielenia pożyczki. I tu powstają kolejne wątpliwości – jak ustalić podstawę opodatkowania dla pożyczki, gdzie nie ma terminów płatności, a pożyczkobiorca ma prawo do wcześniejszej spłaty zaciągniętego zobowiązania?

Problem stanowi także brak przepisów przejściowych, wskazujących jak traktować usługi, których świadczenie rozpoczęło się przed rezygnacją ze zwolnienia z VAT, a które są kontynuowane po wybraniu ich opodatkowania. W wydawanych interpretacjach indywidualnych, organy podatkowe potwierdzają możliwość zastosowania opodatkowania do pożyczek zaciągniętych przed rezygnacją ze zwolnienia. Z uwagi jednak na brak regulacji przejściowych, można uznać, że zastosowanie znajdą przepisy intertemporalne art. 41 ust. 14a – 14h ustawy o VAT, które dotyczą sytuacji, gdzie czynność została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku. Tutaj jednak wracamy do punktu wyjścia ze względu na niejasności w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi.

Co to oznacza?

W związku z tym, że nowy stan prawny obowiązuje od początku 2022 r., na utrwaloną praktykę interpretacyjną i orzeczniczą będziemy musieli jeszcze poczekać. Oznacza to, że podatnicy określając moment powstania obowiązku podatkowego, muszą zachować szczególną ostrożność, zwłaszcza w aspekcie powstania ewentualnej zaległości podatkowej.

W mojej ocenie, przepisy w tym zakresie powinny być doprecyzowane. Właściwym rozwiązaniem byłoby wprowadzenie regulacji, zgodnie z którymi, obowiązek podatkowy dla usług udzielania pożyczki powstałaby na zasadzie kasowej, tj. z chwilą otrzymania wynagrodzenia. Przedmiotem opodatkowania są bowiem wyłącznie odsetki od otrzymanej pożyczki. Tak sformułowane przepisy byłyby szczególnie istotne w sytuacji, gdy pożyczka udzielana jest bez ustalonych terminów spłaty – wtedy pożyczkodawca nie miałby wątpliwości na jaką kwotę wystawić fakturę.