Ograniczenia w odliczaniu kosztów nabywanych usług od podmiotów powiązanych - wyjaśnienia MF

23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało wyjaśnienia w zakresie obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 15e ustawy CIT dotyczącego ograniczeń w obliczalności jako koszt podatkowy (KUP) wydatków ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych rodzajów usług i praw od podmiotów powiązanych.

Wprowadzone regulacje z uwagi na krótki okres obowiązywania sprawiają podatnikom wiele trudności interpretacyjnych. Wiążą się one dla podatników nie tylko z problemem zdefiniowania rodzaju nabywanych usług/praw, ale również z koniecznością poprawnego skalkulowania limitu KUP, czy bieżącym monitorowaniem wykorzystania limitu KUP, itp.

Wśród najważniejszych wyjaśnienia MF w zakresie praktycznego stosowania przepisów dotyczących ograniczenia w zaliczaniu do KUP wydatków na rzecz podmiotów powiązanych są:

Termin stosowania limitu z art. 15e ustawy CIT

• Podatnicy są obowiązani do stosowania regulacji dopiero z początkiem roku podatkowego rozpoczętego po 1 stycznia 2018 r.,
• W przypadku podatników z przesuniętym rokiem podatkowym (tj. których rok podatkowy rozpoczęty przed 1 stycznia 2018 r. jest inny niż kalendarzowy) stosuje się je dopiero z początkiem roku podatkowego rozpoczętego po 1 stycznia 2018 r.,
• 15e ustawy CIT stosuje się w dacie obowiązywania przepisu niezależnie od daty zawarcia umowy (nabycia usługi lub prawa).

 Stosowanie art. 15e ustawy CIT

• Kwota limitu 3 mln złotych odnosi się do wszystkich „kwalifikowanych” usług i praw, nie do kosztu pojedynczej usługi,
• Ograniczenie KUP należy stosować już przy kalkulacji zaliczek na podatek CIT,
• Limit wysokości KUP oblicza się przy użyciu „podatkowego” wskaźnika EBITDA (kalkulowanego na bazie kategorii podatkowych),
• Wyłączeniu z KUP podlegają także koszty wspólnika spółki osobowej niebędącej osobą praną ponoszone przez tę spółkę  proporcjonalnie do posiadanych udziałów,
• Próg 3 mln zł odnosi się do poszczególnych spółek tworzących PGK (z wyjątkiem usług/praw świadczonych w ramach PGK).

 Kategorie usług nieobjęte ograniczeniem art. 15e ustawy CIT

MF wskazał na przykłady  rodzajów usług, które nie podlegają limitowi. Są to np. usługi prawne (w tym czynności doradztwa podatkowego), księgowe (w tym audyt, natomiast z wyłączeniem usług przetwarzania danych), rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Wyjaśnienia w zakresie kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub usługi

Zakwalifikowanie kosztów do tej grupy wyłącza je z  limitu z art. 15c ustawy CIT. Wg wyjaśnień MF za taki koszt można uznać  taki koszt, który rzeczywiście wpływa na ostateczną cenę towaru lub usługi. Podatnik musi posiadać kompleksowe uzasadnienie wykazujące istnienie bezpośredniego związku kosztu (wydatku na rzecz podmiotu powiązanego) z ceną sprzedaży.

Przykłady wskazane przez MF tego rodzaju kosztów obejmują m.in.:

• nabycie licencji do zdjęć wykorzystanych w albumach, kalendarzach, książkach,
• nabycie licencji na potrzeby świadczenia umowy dystrybucyjnej,
• nabycie prawa do korzystania z wizerunku postaci z filmów animowanych bądź fabularnych poprzez ich zamieszczenie na własnym produkcie,
• nabycie praw do wykorzystania utworu muzycznego w przygotowanym dla klienta spocie reklamowym,
• nabycie przez agencję reklamową usługi (outsourcing) wykorzystanej do kampanii reklamowej realizowanej na rzecz jej klienta,
• nabycie przez firmę doradczą usługi doradczej od podmiotu powiązanego, wykorzystanej na potrzeby usługi świadczonej przez tę firmę.

 Powyżej opisane wyjaśnienia MF zostały ujęte w 4 dokumentach dotyczących:

• ograniczeń wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw – LINK
• kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy CIT – LINK
• kategorii usług nieobjętych art. 15e ust. 1 ustawy CIT – LINK
• kosztów usług bezpośrednio związanych z art. 15e ust. 11 ustawy CIT – LINK

Wprowadzony limit KUP  bezpośrednio wiąże się z tematyką cen transferowych, gdyż dotyczy rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Rozwiązaniem, które pozwala nie stosować ograniczenia KUP z art. 15e ustawy o CIT jest zawarcie uprzedniego porozumienia cenowego (tzw. APA) z szefem KAS. Procedura ta obecnie jest kosztochłonna i długoterminowa. Natomiast, według zapowiedzi MF, ma się to zmienić. W tym zakresie oczekujemy  na projekt nowych przepisów, które pozwolą podatnikom na zawieranie tzw. uproszczonych porozumień APA mających na celu w szybszym czasie potwierdzić rynkowości transakcji realizowanych z podmiotami powiązanym. Narzędzie to pozwoli w całości uznawać koszty nabycia usług objętych APA za KUP.