Czasowe rozliczenie w systemie odwrotnego obciążenia nabycia gazu, energii elektrycznej i uprawnień do emisji

1 kwietnia 2023 r. weszły w życie przepisy, na mocy których niektórzy nabywcy będą zobowiązani do stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabycia gazu, energii elektrycznej oraz uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Nowe regulacje w ustawie o VAT w tym zakresie wprowadziła ustawa z 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw [dalej: ustawa zmieniająca].

Kogo dotyczą nowe regulacje?

Zgodnie z wprowadzanymi zmianami w okresie od 1 kwietnia 2023 r. do 28 lutego 2025 r. w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym i świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych podatnikami zobowiązanymi do rozliczenia VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcą tego gazu, tej energii lub usługobiorcą tych uprawnień, jeżeli łącznie są spełnione określone w ustawie warunki.

Poza przesłankami przedmiotowymi (przepisy znajdą zastosowanie jedynie do dostaw energii elektrycznej i gazu oraz świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych) ustawa zmieniająca określa przesłanki podmiotowe, a także przesłanki dotyczące miejsca, gdzie taka transakcja została wykonana. Dopiero ich łączne spełnienie będzie nakładać na nabywcę obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W przypadku świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych wystarczające jest, aby nabywca był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Natomiast analiza przepisów (wprowadzony art. 145e ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że dla zastosowania odwrotnego obciążenia w przypadku dostaw energii elektrycznej i gazu spełnione muszą być razem trzy przesłanki podmiotowe dotyczące nabywcy:

1. musi być zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT,
2. główna działalność nabywcy w odniesieniu do nabywanego gazu i energii musi polegać na ich odsprzedaży (nabywca działa jako pośrednik),
3. własne zużycie tych towarów przez nabywcę jest nieznaczne.

Pojęcie „nieznacznego” zużycia nie zostało zdefiniowane. W ustawie o VAT wymieniono jednak otwarty katalog podmiotów, które w szczególności będą uznane za nabywców w rozumieniu art. 145e ust. 1 ustawy o VAT. Są to m. in. giełdy towarowe, domy maklerskie i podmioty posiadające koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót gazem i energią elektryczną.

Warunkiem dotyczącym miejsca transakcji jest dostawa towarów lub świadczenie usług (bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu, np. domu maklerskiego) na:

1. giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych (sprzedaż gazu i energii),
2. rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (uprawnienia do emisji gazów cieplarnianych).

Konsekwencje wprowadzenia obligatoryjnego odwrotnego obciążenia

Obowiązek prawidłowego wystawienia faktury z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia będzie spoczywał na sprzedawcy. Sprzedawca musi więc dokonać w pierwszej kolejności weryfikacji, czy nabywca spełnia przesłanki powodujące zastosowanie mechanizmu reverse charge. Kluczowe jest również określenie okresu, który należy zweryfikować – ustawa zmieniająca nie zawiera bowiem przepisów przejściowych.

Zgodnie z wprowadzanym art. 145j ustawy o VAT przepisy dotyczące czasowego odwrotnego obciążenia stosuje się do czynności, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie od 1 kwietnia 2023 r. do 28 lutego 2025 r.

Ustawodawca łączy więc stosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia co do zasady z datą wystawienia faktury w przypadku sprzedaży gazu oraz energii elektrycznej, a w przypadku świadczenia usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji z dniem wykonania usługi. Co istotne w przypadku dostawy energii i gazu, jeżeli taka faktura nie zostanie wystawiona bądź zostanie wystawiona z opóźnieniem, powstanie obowiązku podatkowego nie może być późniejsze niż upływ terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy o VAT).

Powiązanie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia z powstaniem obowiązku podatkowego może wiązać się z koniecznością weryfikowania przez sprzedawców gazu oraz energii elektrycznej transakcji sprzedaży za okres przed 1 kwietnia 2023 r. pod kątem spełnienia warunków zastosowania odwrotnego obciążenia. Chodzi o transakcje, w ramach których doszło do dostawy towarów, ale obowiązek podatkowy powstał po 1 kwietnia 2023 r.

Na nabywcy będzie ciążył obowiązek rozliczenia VAT od transakcji. Błędne wystawienie faktury przez sprzedawcę (bez zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia) będzie powodować konsekwencje u nabywcy związane z nieprawidłowym odliczeniem podatku z faktury, która powinna być wystawiona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, oraz koniecznością korekty VAT należnego. W związku z tym nabywca również powinien weryfikować powstanie obowiązku wystawienia faktury z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Uwaga! Obie strony transakcji stosujące mechanizm odwrotnego obciążenia będą zobowiązane do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zawiadomienia o rozpoczęciu dokonywania czynności objętych mechanizmem czasowego odwrotnego obciążenia przed dokonaniem pierwszej czynności, o której mowa w art. 145e ust. 1 ustawy o VAT. Brak takiego zawiadomienia będzie podlegał karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Podsumowanie

Wprowadzana czasowo konieczność stosowania odwrotnego obciążenia nakłada na sprzedawców oraz nabywców dodatkowe obowiązki weryfikacyjne. Wiąże się także z dokonywaniem takiej weryfikacji w stosunku do transakcji sprzed 1 kwietnia 2023 r., co de facto prowadzi do rozszerzenia zakresu stosowania przepisów wstecz. Negatywnie należy ocenić brak wprowadzenia przepisów przejściowych w zakresie stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, jak również nakładanie na podatników obowiązku informowania naczelnika US o stosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia w odrębnym zawiadomieniu. Wątpliwości może budzić określenie „dokonanie pierwszej czynności” objętej art. 145e ust. 1 ustawy o VAT, które warunkuje moment złożenia zawiadomienia. Nie jest także jasne, czy wprowadzanie takiego obowiązku znajduje dostateczne uzasadnienie na gruncie ustawy o VAT.