Odejście od koncepcji look through w podatku u źródła przez polskie organy podatkowe

Od maja 2024 br. Dyrektor KIS wydał kilka interpretacji indywidualnych zmieniających dotychczasową, relatywnie jednolitą linię interpretacyjną koncepcji look-through (LTA) w podatku u źródła.

Koncepcja ta polega na pominięciu formalnych odbiorców płatności lub pośredników i przypisaniu skutków podatkowych płatności do faktycznego, ekonomicznego odbiorcy (rzeczywistego właściciela) oraz ustaleniu konsekwencji podatkowych przyjmując takie podejście.

Odmowa zastosowania LTA przez organy podatkowe

Odmowę zastosowania LTA przez organ podatkowy można odnaleźć np. w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2024 r.[1], która dotyczyła płatności odsetkowych z tytułu pożyczki udzielonej polskiej spółce przez jej włoską spółkę matkę. Polska spółka spłacała odsetki bezpośrednio do spółki matki, ale za rzeczywistego  właściciela odsetek zostały uznane  włoskie banki, w których spółka matka uprzednio zaciągnęła kredyt w celu udzielenia pożyczki polskiej spółce córce. Spółka matka pełniła rolę swoistego pośrednika płatności.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor KIS odmówił wnioskodawcy zastosowania koncepcji LTA, uznając, że o statusie podatnika decyduje fakt uzyskania przez spółkę przychodów, nie zaś posiadanie statusu tzw. rzeczywistego właściciela wobec tej należności.

Według Dyrektora KIS, status podatnika jest niezależny od statusu rzeczywistego właściciela i tylko wobec podmiotu posiadającego status podatnika (tj. formalnego odbiorcy płatności, nawet gdy jest on jedynie pośrednikiem) możliwe jest stosowanie przepisów dotyczących opodatkowania płatności odsetkowych, w tym przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Konsekwencją jest brak możliwości stosowania wobec włoskich banków (jako rzeczywistych właścicieli płatności) przepisów polsko-włoskiej UPO dotyczących opodatkowania odsetek. Z kolei zastosowanie preferencyjnego opodatkowania na podstawie UPO wobec (formalnego) odbiorcy płatności nie będzie możliwe ze względu na brak statusu rzeczywistego właściciela.

Wybiórcze stosowanie projektu objaśnień podatkowych dotyczących poboru podatku u źródła (WHT)

Ponadto, jako główny argument Dyrektora KIS, powołany został projekt objaśnień podatkowych dotyczących poboru WHT z 25 września 2023 r., który nie stanowi jednak źródła obowiązującego prawa w Polsce. Wskazujemy, że Dyrektor KIS odniósł się wyłącznie do fragmentu projektu objaśnień niekorzystnego dla wnioskodawcy, tj.: „Z pkt 2.3. powyższego projektu wynika, że stosowanie koncepcji „look-through approach” (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są – co do zasady – zobowiązane do stosowania tej koncepcji”. Dyrektor KIS pominął jednak dalszy fragment projektu objaśnień (również pkt 2.3.) wskazujący na możliwość zastosowania koncepcji LTA w przypadkach, w których spełnione są łącznie przesłanki:.

1. wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;
2. występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik – zagraniczna spółka pośrednicząca – zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem;
3. całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazał, ze spełnione są przesłanki 2 i 3 oraz nie opisał spełnienia pierwszej przesłanki.  Organ jednak nie odniósł się zupełnie do przesłanek wskazanych w projekcie objaśnień, które dopuszczają stosowanie koncepcji LTA i nie dokonał analizy spełnienia tych przesłanek lub braku ich spełnienia w analizowanej sprawie.

W nowym nurcie zostały również wydane m.in. interpretacje indywidualne z 9 sierpnia 2024 r.[2], 30 lipca 2024 r.[3], 29 maja 2024 r.[4], 27 maja 2024 r.[5], w których Dyrektor KIS odmówił podatnikom możliwości zastosowania preferencji w WHT z zastosowaniem koncepcji LTA.

Wcześniejsze podejścia do stosowania LTA

Dopuszczalność stosowania koncepcji LTA była w ubiegłych latach potwierdzana w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych. Na przykład Dyrektor KIS zaakceptował możliwość skorzystania z koncepcji LTA w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2024 r.[6], dotyczącej umowy cash poolingu czy z 11 sierpnia 2023 r.[7].

Również NSA wyraził pozytywne zapatrywanie na stosowanie LTA w wyroku z 31 stycznia 2023 r.[8], w którym dopuścił stosowanie preferencji podatkowej w sytuacji, w której „co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany”.

Koncepcję LTA przewidywał również pierwszy projekt objaśnień podatkowych dotyczących podatku u źródła z 19 czerwca 2019 r., który wskazywał, że w przypadku, gdy rzeczywistym właścicielem należności jest „inny podmiot (co należy wykazać lub zbadać), wówczas do opodatkowania podatkiem u źródła będą miały zastosowanie przepisy UPO lub przepisy krajowe wdrażające dyrektywy unijne właściwe dla państwa rezydencji tego podmiotu (ang. look through approach)„.

Kontrowersje związane z nowym podejściem do koncepcji LTA

Interpretacje wydawane przez Dyrektora KIS od maja 2024 r. budzą wiele kontrowersji. Pomijają one ekonomiczną istotę rozliczenia. Polega ona na tym, że faktycznym podmiotem uprawnionym ostatecznie do otrzymania płatności jest inny podmiot niż ten, który otrzymuje płatność bezpośrednio od płatnika i pełni wyłącznie rolę formalnego pośrednika w przekazywaniu płatności na rzecz jej rzeczywistego właściciela. Dyrektor KIS w tych interpretacjach odmawia zastosowania LTA. Główny argumentem organu jest fakt, że na podstawie literalnego brzmienia przepisów podatnikiem nadal pozostaje formalny odbiorca płatności (pośrednik), a nie rzeczywisty właściciel.

Przepis z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT przewiduje wymóg rzeczywistego właściciela należności, w celu zastosowania zwolnienia m.in. odsetek z WHT. Jednak inne przepisy dotyczące poboru WHT, np. z art. 3 ust. 2 (definicja podatnika będącego nierezydentem) oraz art. 26 ustawy o CIT (obowiązki płatnika podatku u źródła, w tym dot. kompletowania dokumentów o podatniku), nie warunkują możliwości ich zastosowania od posiadania statusu rzeczywistego właściciela przez odbiorcę płatności. W naszej ocenie ściśle językowa interpretacja przepisów Dyrektora KIS  jest błędna, prowadzi do niespójnych wniosków i powoduje, że koncepcja LTA w praktyce nie będzie mogła być stosowana.  W takiej sytuacji należy  stosować pomocnicze metody wykładni, tj. systemową i funkcjonalną, czego konsekwencją może  być w określonym stanie faktycznym konkluzja, że przepisy dotyczące rzeczywistego właściciela stosuje się również na potrzeby ustalania podatnika podatku u źródła. Nowe podejście prezentowane przez organy interpretacyjne jest bowiem niespójne z założeniami systemu podatkowego.

Co więcej, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodów i majątku, przewiduje możliwość stosowania koncepcji LTA. W komentarzach do artykułów 10-11 Konwencji (dotyczących opodatkowania dywidend i odsetek) wskazano, że z zastrzeżeniem innych warunków nałożonych w tych artykułach oraz w innych przepisach Konwencji, ograniczenie podatku pobieranego w państwie źródła jest możliwe, gdy pośrednik, taki jak przedstawiciel lub powiernik z umawiającego się państwa lub państwa trzeciego, występuje pomiędzy rzeczywistym właścicielem a płatnikiem, w przypadkach, gdy rzeczywisty właściciel jest rezydentem innego umawiającego się państwa.

Podsumowanie – konsekwencje dla płatników i podatników podatku u źródła

Zmiany stanowiska Ministra Finansów przedstawionego w projekcie objaśnień z 2023 r., jak i rozbieżność linii interpretacyjnych organów podatkowych w zakresie stosowania look-through approach, po raz kolejny uderzają w płatników i podatników podatku u źródła. Celem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak i unijnych Dyrektyw (PS i IR), jest uniknięcie podwójnego opodatkowania. Dzięki stworzeniu w orzecznictwie i doktrynie koncepcji LTA możliwe stało się uzupełnienie stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela poprzez przyznanie preferencji podatkowych pośredniemu odbiorcy płatności, który spełnia warunki rzeczywistego właściciela. Niestety przy obecnym podejściu polskich organów do koncepcji LTA, zastosowanie preferencji z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do rzeczywistych właścicieli, którzy są wyłącznie pośrednimi udziałowcami nie będzie możliwe.

MDDP oferuje doradztwo w zakresie WHT.
#WIĘCEJ na naszej stronie >> https://www.mddp.pl/podatek-u-zrodla-wht/.

Jeśli mają Państwo jakiekolwiek dodatkowe pytania dotyczące tego zagadnienia, prosimy o kontakt z autorem.

***

[1] Sygn. 0111-KDIB2-1.4010.217.2024.1.BJ.

[2] Sygn. 0111-KDIB2-1.4010.301.2024.1.BJ.

[3] Sygn. 0114-KDIP2-1.4010.241.2024.2.MW.

[4] Sygn. 0114-KDIP2-1.4010.145.2024.1.PP/MR1.

[5] Sygn. 0111-KDIB2-1.4010.90.2024.2.AR.

[6] Sygn. 0111-KDIB2-1.4010.456.2023.2.BJ.

[7] Sygn. 0114-KDIP2-1.4010.313.2023.2.PP.

[8] Sygn. akt II FSK 1588/20.