Oddelegowanie pracownika do pracy za granicą a obowiązki płatnika

W wielu przypadkach polscy pracodawcy mają uzasadnione wątpliwości dotyczące tego, czy oddelegowanie pracownika do wykonywania pracy za granicą obliguje ich do dalszego pełnienia funkcji płatnika PIT w Polsce.

Każdy stan faktyczny należy analizować odrębnie, a szczegóły oddelegowania mogą decydować o właściwym modelu podatkowego rozliczenia oddelegowania. Jakie obowiązki ciążą zatem na płatnikach i od czego zależy ich zakres?

Obowiązki płatników

Na podstawie przepisów ustawy o PIT pracodawca, jako płatnik, zobowiązany jest do:

• obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczek na PIT od przychodów uzyskiwanych przez pracowników i przekazywania zaliczek do urzędu skarbowego,
• sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania jej podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu.

Zakres obowiązków pracodawcy, który oddelegowuje pracownika za granicę, zależy przede wszystkim od tego, czy wynagrodzenie pracownika będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce, czy też zostanie zwolnione z krajowego PIT. Natomiast to, czy wynagrodzenie podlegać będzie opodatkowaniu na terytorium Polski, zależy od wielu czynników, wśród których są: rezydencja podatkowa pracownika, miejsce wykonywania pracy, długość pobytu pracownika poza granicami Polski, a także postanowienia właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania [dalej: UPO].

Rezydencja podatkowa

Za polskiego rezydenta podatkowego uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby, które posiadają miejsce zamieszkania na terytorium Polski (polscy rezydenci podatkowi), podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości dochodów (przychodów), w tym uzyskanych z tytułu świadczonej pracy, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast nierezydenci podatkowi posiadają ograniczony obowiązek podatkowy i podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych w Polsce, w tym od dochodów za pracę w Polsce.

Zasady te mają zastosowanie z uwzględnieniem postanowień odpowiednich UPO, które mogą modyfikować zakres obowiązku podatkowego w Polsce.

Zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

Przykładem zastosowania przepisów UPO w praktyce jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej [dalej: DKIS] z 4 września 2023 r., w której DKIS odniósł się do wniosku polskiej spółki, świadczącej usługi transgraniczne na terenie Niemiec.

Spółka oddelegowała swoich pracowników – polskich rezydentów podatkowych – do świadczenia pracy w Niemczech. Okres oddelegowania pracownika nie przekraczał łącznie 183 dni pobytu w Niemczech podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Spółka nie posiadała siedziby ani zakładu na terytorium Niemiec.

DKIS zwrócił uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie warunki wskazane w art. 15 ust. 2 UPO, aby wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlegało opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, to jest:

• pracownik przebywał w Niemczech przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym oraz
• wynagrodzenie pracownika było wypłacane przez polskiego pracodawcę, który nie miał siedziby w Niemczech, oraz
• wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą polski pracodawca posiadał w Niemczech.

Jednocześnie nie została spełniona żadna przesłanka negatywna wynikająca z art. 15 ust. 3 UPO Polska-Niemcy, który to przepis odnosi się do tzw. transgranicznego najmu siły roboczej i wyłącza zastosowanie art. 15 ust. 2.

Tym samym, DKIS słusznie uznał, że spółka jako płatnik była zobowiązana do obliczania i pobrania zaliczek na polski podatek PIT od wynagrodzeń oddelegowanych pracowników, należnych za pracę w Niemczech.

Przekroczenie 183 dni pobytu na terytorium Niemiec

Warto wskazać, że odmiennie należałoby ocenić sytuację, w której pobyt oddelegowanych pracowników na terytorium Niemiec przekroczyłby 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie, rozpoczynającym lub kończącym się w danym roku podatkowym. Na podstawie art. 15 UPO to wynagrodzenie podlegałoby opodatkowaniu zarówno w kraju wykonywania pracy (Niemcy, z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów tego państwa), jak i w kraju rezydencji pracownika, tj. w Polsce, z uwzględnieniem jednakże właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania (w tym przypadku byłaby to tzw. metoda wyłączenia z progresją). Co za tym idzie – obowiązki polskiego pracodawcy uległyby modyfikacji.

Ustawa o PIT przewiduje możliwość zaprzestania poboru zaliczek na PIT od wynagrodzeń pracowników oddelegowanych do pracy za granicą. Płatnik nie pobiera zaliczek na PIT pod warunkiem, że dochody pracownika za pracę za granicą podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. DKIS w wydawanych interpretacjach  uznaje ten warunek za spełniony, gdy zgodnie z UPO wynagrodzenie za pracę może podlegać opodatkowaniu za granicą. Natomiast bez znaczenia, zdaniem organu, jest to, czy dane państwo faktycznie opodatkowuje ten dochód, czy też np. dochód ten mieści się w granicach kwoty wolnej od podatku lub jest zwolniony z opodatkowania z tym państwie.

Omawiany mechanizm wstrzymania poboru zaliczek służy zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu dochodów za pracę. W tych okolicznościach wyłącznie na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na PIT w Polsce.

PIT-11

Niezależnie od tego, czy w ciągu roku podatkowego pobierał zaliczki na PIT i przekazywał je do urzędu skarbowego, czy też obowiązek ten został wyłączony na podstawie przepisów krajowych i UPO, to polscy pracodawcy mają obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 kierując się następującymi zasadami:

• jeżeli wynagrodzenie pracownika oddelegowanego do pracy za granicą podlega opodatkowaniu w Polsce, to zastosowanie znajdują standardowe reguły sporządzania PIT-11, a więc wynagrodzenie to jest deklarowane łącznie z wynagrodzeniami za pracę w Polsce,
• w sytuacji, gdy wynagrodzenie podlega opodatkowaniu za granicą, a jednocześnie właściwa UPO przewiduje wyłączenie tych dochodów z opodatkowania w Polsce jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, co do zasady to wynagrodzenie podlega osobnemu zadeklarowaniu w informacji PIT-11 w kolumnie „dochód zwolniony od podatku”.

Podsumowanie

Płatnicy PIT, weryfikując ciążące na nich obowiązki, powinni brać pod uwagę rezydencję podatkową delegowanych pracowników oraz zapisy właściwych UPO. Ponadto warto, aby pracownicy pracujący poza granicami Polski prowadzili kalendarz dni pobytu w poszczególnych państwach. Świadome podejście do tematu zobowiązań podatkowych oddelegowanych pracowników pozwoli uniknąć negatywnych konsekwencji dla płatników, jak i ich pracowników.

***

Podstawa prawna:

• 32 ust. 1, art. 32 ust. 9, art. 38, art. 39 ustawy o PIT.
• 15 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Orzeczenie:

• Interpretacja indywidualna DKIS z 4 września 2023 r., sygn. 0112-KDWL.4011.51.2023.2.JK.