NSA potwierdza: brak VAT przy zakupie nie umożliwia stosowania zwolnienia z VAT przy sprzedaży

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) ponownie rozstrzygnął kwestię zwolnienia z VAT przy sprzedaży nieruchomości nabytej od osób fizycznych bez podatku VAT. W wyroku z 7 lutego 2025 r. (sygn. I FSK 1566/21) potwierdził, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeśli brak odliczenia VAT przy zakupie wynika z tego, że transakcja ta nie podlegała VAT.

Stan faktyczny

Spółka, której główną działalnością są usługi finansowe zwolnione z VAT, zainwestowała kapitał w zakup niezabudowanych działek od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Transakcja nie podlegała VAT, a więc przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który Spółka mogłaby potencjalnie odliczyć.

Planując dalszą sprzedaż nieruchomości, spółka wystąpiła o interpretację indywidualną, aby potwierdzić możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stanowisku organu oraz wyroki WSA i NSA

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem spółki dotyczącym zwolnienia z VAT przy sprzedaży nieruchomości. WSA w Warszawie podtrzymał to rozstrzygnięcie i oddalił skargę spółki. Spółka zaskarżyła ten wyrok, kierując sprawę do NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny również oddalił skargę spółki, podtrzymując wcześniejsze rozstrzygnięcia. Z ustnego uzasadnienia wyroku wynikały dwa kluczowe argumenty:

• przesłanka braku prawa do odliczenia podatku nie może wynikać z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu VAT lub gdy podatnik mając prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego uprawnienia nie skorzystał;
• przesłanka wykorzystywania nabytych towarów na cele działalności zwolnionej dotyczy sytuacji, w której towar jest przeznaczony do konkretnego użytku w ramach działalności podatnika, a nie do odsprzedaży osobom trzecim.

Brak prawa do odliczenia

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi implementację art. 136 lit. a Dyrektywy VAT. W ocenie sądu przesłanki do skorzystania z tego zwolnienia są spełnione wyłącznie wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych w Dyrektywie VAT lub w ustawie o VAT.

Przesłanka ta nie jest jednak spełniona, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu VAT lub gdy podatnik mając prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego uprawnienia nie skorzystał. W tym zakresie NSA odwołał się do orzecznictwa TSUE, m.in. do wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie Jyske Finans A/S (sygn. C-280/04).

Co więcej, w ocenie sądu takie stanowisko nie narusza zasady neutralności, ponieważ dostawa nieruchomości w ogóle nie podlegała opodatkowaniu VAT, przez co spółka nie poniosła ciężaru podatku VAT związanego z jej nabyciem.

Wykorzystywanie nabytych towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej

W ocenie NSA nie została spełniona również przesłanka związku nabytej nieruchomości z działalnością zwolnioną spółki. W tym zakresie sąd odwołał się do wyroku TSUE z 9 marca 2023 r. w sprawie Generali Seguros SA (sygn. C-42/22). Zgodnie z tym wyrokiem użyte w art. 136 lit. a Dyrektywy VAT określenie „wykorzystywane” odnosi się do tego, że towar jest przeznaczony do określonego użytku (w przypadku wspomnianego wyroku: do użytku na potrzeby działalności polegającej na dokonywaniu transakcji ubezpieczeniowych). Nie jest tak zaś w wypadku towarów, które podatnik nabywa i przeznacza nie na własny użytek w ramach prowadzonej działalności, lecz – nie wykorzystawszy ich – na odsprzedaż w niezmienionym stanie osobom trzecim.

NSA uznał, że stan faktyczny analizowanej sprawy jest zbliżony do okoliczności rozpatrywanych wcześniej przez TSUE. Trybunał podkreślił, że odsprzedaż towarów w niezmienionym stanie osobom trzecim oznacza, iż nie były one użytkowane w ramach działalności zwolnionej –– a więc w działalności ubezpieczeniowej (w przypadku sprawy rozpatrywanej przez TSUE), czy też działalności finansowej (w przypadku sprawy, rozpatrywanej przez NSA).

Wnioski

Wyrok NSA wpisuje się w dotychczasową linię orzeczniczą (m.in. wyroki NSA o sygn. I FSK 627/12 oraz I FSK 307/16). W analizowanym wyroku zasady wynikające z orzecznictwa TSUE odegrały kluczową rolę w dwóch aspektach:

1. przesłanka braku prawa do odliczenia VAT – nie obejmuje sytuacji, gdy transakcja w ogóle nie podlegała opodatkowaniu VAT.
2. przesłanka wykorzystywania towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej – nie obejmuje sytuacji odsprzedaży nieruchomości w niezmienionym stanie (bez wykorzystywania w działalności).

Jednocześnie dostrzegamy potrzebę podobnego rozstrzygnięcia w odniesieniu do art. 43 ust. 10a pkt a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że jedną z przesłanek dla objęcia zwolnieniem z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części jest spełnienie warunku, zgodnie z którym w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało sprzedawcy prawo do odliczenia VAT przy zakupie. Pomimo podobieństw semantycznych między warunkami braku przysługującego podatnikowi uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającymi z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, powstają na tym polu liczne spory interpretacyjne.

Nasze wsparcie

Posiadamy wieloletnie doświadczenia związane z analizą konsekwencji w podatku VAT transakcji sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na wysoką wartość takich transakcji, rekomendujemy szczegółową analizę kwalifikacji VAT każdej transakcji. W przypadku gdyby mieli Państwo pytania dotyczące rozliczania VAT w związku ze sprzedażą bądź zakupem nieruchomości – zapraszamy do kontaktu.