NSA korzystnie o kosztach uzyskania przychodów przy sprzedaży przedmiotu aportu

Sprzedając składnik majątku warto sprawdzić w jaki sposób był nabyty, bo w zależności od trybu nabycia, różnie będzie ustalany koszt podatkowy.

Do niedawna wątpliwości podatników budziło ustalenie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży przedmiotu wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, otrzymanego w zmian za udziały (akcje) własne. Po zmianie ustawy o CIT w 2017 r., coraz częściej pojawiały się stanowiska, że za koszt w takim przypadku uznać należy wartość emisyjną udziałów wydanych w zamian za aport, równą wartości rynkowej aportu, a nie ich wartość nominalną. Pogląd ten potwierdził NSA w precedensowym na gruncie tego zagadnienia wyroku z 16 lutego 2022 r. (II FSK 1427/19).

Zmiana przepisów i powstanie wątpliwości interpretacyjnych

W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2017 r. ugruntowany był pogląd, zgodnie z którym po stronie spółki otrzymującej aport, kosztem uzyskania przychodów przy jego sprzedaży jest wartość nominalna wydanych za aport udziałów. Korespondowało to z wysokością przychodów rozpoznawanych przez wspólnika wnoszącego aport (na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem wspólnika była wartość nominalna udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny), a tym samym zasadą współmierności przychodów i kosztów uzyskania przychodów, wyrażaną w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Począwszy od 2017 r., zmieniono art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, w wyniku czego wspólnik wnoszący aport ustala przychód w wysokości wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku (przychodem wspólnika jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, nie niższa niż wartość rynkowa). Analogicznych zmian nie dokonano jednak w przepisach dotyczących kosztów uzyskania przychodów (w związku z czym, w zakresie kosztów przy sprzedaży uprzednio wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego, nadal pozostaje odniesienie się do reguły ogólnej wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Niestety początkowo zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne nie zmieniały dotychczasowego podejścia. Przykładowo, w uchylonym wskazanym powyżej rozstrzygnięciem NSA wyroku WSA w Gdańsku z 29 stycznia 2019 r. (I SA/Gd 1143/18), sąd odniósł się do częstego przypadku, gdy wartość wkładu częściowo alokowana jest na kapitał zakładowy, a częściowo na zapasowy. Sąd wskazał, że istotne znaczenie ma tutaj art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się tzw. agio, tj. kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Zdaniem WSA, nie zmienia się przy tym wartość poniesionego wydatku, który  wyznaczany jest nie przez wartość otrzymanego wkładu, ale przez wartość nominalną wydanych w zamian udziałów.

Warto przy tym wskazać, że WSA nie odniósł się do art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym z przychodów podatkowych wyłączone są wkłady na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Obecnie przyjmowane podejście

Z powyższym podejściem nie zgodził się NSA, który wskazał, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT spowodowała, że spółka otrzymująca wkład niepieniężny, w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia wartość emisyjną wydanych udziałów w zamian za wniesiony aport (nie niższą niż wartość rynkowa udziałów).

Sąd zwrócił uwagę, że powyższy pogląd potwierdza nie tylko analiza przepisów ustawy o CIT przed i po ich nowelizacji, lecz również wydawane interpretacje indywidualne. Jeszcze przed wydaniem wyroku NSA, organy podatkowe zaczęły przyjmować odmienne od dotychczasowego podejście, czego przykładem jest m.in. interpretacja Dyrektora KIS z 17 kwietnia 2020 r. (0111-KDIB1-2.4010.146.2020.1.AW), czy interpretacja Szefa KAS z 2 sierpnia 2021 r. (DOP4.8221.21.2021). Stanowisko tożsame z wyrażonym przez NSA przyjęte zostało również w późniejszych interpretacjach indywidualnych, m.in. interpretacji z 26 października 2022 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.78.2022.1.SP).

Można zatem stwierdzić, że wyrok NSA ugruntował kształtującą się po zmianie ustawy o CIT, korzystną dla podatników linię interpretacyjną. Powyższe pokazuje, że przy planowanym zbyciu składnika majątku, warto prześledzić historię jego nabycia – jeżeli zbywany przedmiot  został nabyty w wyniku aportu, zgodnie z powyższym poglądem, spółka ma prawo do rozliczenia kosztów w wyższej wysokości niż wartość nominalna wydanych przez nią udziałów w zamian za aport.

Opodatkowanie PCC

Warto przypomnieć, że opodatkowaniu PCC podlega wyłącznie zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, zatem jednoczesne alokowanie nadwyżki wartości nominalnej udziałów otrzymanych w zamian za wkład niepieniężny na kapitał zapasowy (agio), nie jest opodatkowane tym podatkiem. Zatem, w powyższym przypadku, spółka otrzymująca wkład nie jest zobowiązana do zapłaty PCC od wartości agio w momencie wniesienia aportu, natomiast w momencie zbycia (zgodnie z aktualnie prezentowanym stanowiskiem), uprawniona jest do zaliczenia do kosztów podatkowych wartości rynkowej przedmiotu aportu (niezależnie od tego, czy wartość ta częściowo alokowana była na kapitał zakładowy, a częściowo na zapasowy).