Nieodpłatne umorzenie udziałów może być transakcją kontrolowaną?

Pod koniec lutego 2024 r. opublikowano długo oczekiwane w środowisku doradców podatkowych uzasadnienie do wyroku NSA z 28 listopada 2023 r. (sygn. II FSK 255/21), który stwierdził, że umorzenie udziałów wspólnika (w spółce z o.o.) może stanowić transakcję kontrolowaną w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Tym samym, NSA rozpoczął kształtowanie się, nowej, niekorzystnej linii orzeczniczej w tym właśnie aspekcie oraz szerzej, tj. w relacji przepisy o cenach transferowych – ceny warunkowane z ustawy (w tym przypadku z KSH).

Kumulacja powiązań korporacyjnych i rodzinnych

NSA uznał nieodpłatne umorzenie udziałów za transakcję mogącą być „kontrolowaną”, m.in. z powodu kumulacji powiązań korporacyjnych i rodzinnych. Do tych pierwszych, zaliczył relacje pomiędzy:

• spółką z o.o. oraz
• pięcioma jej wspólnikami (osobami fizycznymi).

Oprócz ww. relacji o charakterze korporacyjnym, pomiędzy wspólnikami istniały także:

• więzi pokrewieństwa lub powinowactwa,
• prezesem zarządu spółki była żona jednego ze wspólników, którzy zdecydowali się wystąpić ze spółki.

NSA uznał, że skoro żona jednego z występujących wspólników jest prezesem zarządu, to ma ona znaczący wpływ na decyzje gospodarcze spółki (w tym przypadku uchwałę o umorzenie udziałów). W takich okolicznościach występującego wspólnika i spółkę – NSA uznał za podmioty powiązane w rozumieniu cen transferowych.

Skład orzekający stwierdził ponadto, że relacje pokrewieństwa i powinowactwa pomiędzy wspólnikami (tymi występującymi, jak również pozostającymi w spółce) powodują, że również należy uznać ich za podmioty powiązane ze spółką.

Dodał także, że wskazane powyżej powiązania rodzinne mogą budzić obawy o to, że wspólnicy pozostający w spółce mogliby narzucić występującym wspólnikom warunki samego umorzenia. Wówczas, mogłoby mieć ono tylko pozornie charakter dobrowolny. 

Wyrok w istocie niespójny

Wyrok jest jednak dość niespójny. NSA stwierdził np. że co do zasady nienaturalne jest, aby wspólnik godził się na dobrowolne, nieodpłatne zbycie udziałów. Problem w tym, że k.s.h., w art. 199 par. 3 wprost przewiduje instytucję nieodpłatnego umorzenia udziałów i w ogóle nie uzależnia jej od istnienia powiązań w rozumieniu ustaw podatkowych. W doktrynie można się ponadto spotkać z bogatą argumentacją i przykładami biznesowymi, w których nieodpłatne umorzenia udziałów są stosowane w praktyce rynkowej.

Co równie ciekawe, NSA dodał, że otwartą kwestią jest, czy takie działanie rzeczywiście może służyć niedozwolonej optymalizacji podatkowej. Zastrzegł on więc, że jego wypowiedź dotyczy tylko zagadnienia czy co do zasady planowane umorzenie udziałów wspólnika może stanowić transakcję kontrolowaną.

NSA nie wyjaśnił jednak, jak w zaistniałej sytuacji podatnik powinien uzasadnić rynkowy charakter realizowanej „transakcji” i przygotować dla niej analizę cen transferowych.

Warto w tym miejscu dodać, że zagadnienie nieodpłatnego umorzenia udziałów (w kontekście przepisów o cenach transferowych) funkcjonuje w obrocie nadal m.in. w postaci licznych interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS oraz wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Wśród tych ostatnich, należy pamiętać przede wszystkim o nieprawomocnych orzeczeniach WSA w Bydgoszczy wydanych w 2022 r., a w których składy orzekające odwoływały się w swoich uzasadnieniach m.in. do uchylonego właśnie przez NSA wyroku sądu pierwszej instancji. Na rozstrzygnięcie skarg kasacyjnych od wyroków „bydgoskich” trzeba będzie jednak jeszcze poczekać.

Podsumowanie

Niewątpliwie wyrok robi wyłom w zagadnienie, które wydawało się już zamknięte. Jego konsekwencje, a tym samym nowej, niekorzystnej linii orzeczniczej mogą być wyjątkowo niekorzystne dla podatników, działających przecież na rynkach niekoniecznie w ramach dużych grup kapitałowych, ale przede wszystkim w postaci rodzinnych, mniejszych biznesów.

Warto obserwować tę dość niespodziewaną, nową linię orzeczniczą. Jeśli występują u Państwa tego rodzaju zdarzenia, zastanowić się można także nad ewentualną interpretacją indywidualną lub opinią w zakresie konieczności ich dokumentowania.