Licencja na znaki towarowe także powinna zostać rozliczona rynkowo

Wśród transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, sprawiających podatnikom największe trudności podczas wypełniania obowiązków z zakresu cen transferowych, znajdują się transakcje, których przedmiotem są wartości niematerialne i prawne (tzw. WNiP). Często wyzwaniem dla podatników okazuje się samo przeprowadzenie wyceny WNiP, a w przypadku cen transferowych konieczne jest również przyjęcie rynkowych założeń w transakcjach, których przedmiotem są WNiP.

W transakcjach wewnątrzgrupowych do najpopularniejszych rodzajów transakcji związanych z WNiP należą transakcje licencji znaków towarowych. W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy znaki towarowe udostępniane są bez wynagrodzenia i w wyjątkowych sytuacjach takie nieodpłatne korzystanie ze znaku pomiędzy podmiotami powiązanymi może znajdować uzasadnienie. Jednak zgodnie z podstawowym założeniem w obszarze cen transferowych, warunki przeprowadzanej pomiędzy powiązanymi podmiotami transakcji powinny odzwierciedlać założenia transakcji przeprowadzanej na rynku przez podmioty niepowiązane, co w kontekście udzielenia licencji na znak towarowy powinno wiązać się z odpłatnością takiego świadczenia.

Praktyka pokazuje, że ustalenie warunków transakcji dotyczących WNiP, w tym znaków towarowych, jak i potwierdzenie ich rynkowości przez podatnika bywają problematyczne, gdyż z uwagi na złożoność i niejednoznaczność tematu, objęte są ponadprzeciętnym na tle innych typów transakcji ryzykiem zakwestionowania przez organy skarbowe. Znajduje to potwierdzenie m.in. w Wyroku WSA w Lublinie z dnia 15 czerwca 2022 r. (sygnatura I SA/Lu 190/22).

Zgodnie z powołanym wyrokiem, spółka prowadząca działalność produkcyjną i należąca do międzynarodowej grupy, ponosiła koszty związane z korzystaniem ze znaku towarowego grupy, umieszczanym na swoich produktach. Od 1998 r. spółka korzystała z licencji na wykorzystywanie znaku, z tytułu której rozliczała się z licencjodawcą opłatą w wysokości 1% obrotu. W trakcie 2015 roku spółka zawarła z podmiotem powiązanym nową umowę, na podstawie której dokonano faktycznego podniesienia wysokości opłaty do wysokości 3% obrotów, rozszerzając jednak zakres wykorzystywania licencji do poziomu ogólnoświatowego.

Spółka dopełniła obowiązków z zakresu cen transferowych i była w posiadaniu analiz porównawczych, przygotowanych w 2016 i 2019 roku, potwierdzających zdaniem spółki rynkowy charakter wynagrodzenia w transakcji. Analizy porównawcze spółki zostały przygotowane w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, na postawie zidentyfikowanych w zewnętrznej bazie danych porównywalnych umów licencyjnych.

Skutki przeprowadzonej kontroli

Organ w trakcie kontroli zakwestionował rynkowość dokonywanych przez spółkę rozliczeń z tytułu nabywania licencji na znak towarowy, podważając wyniki posiadanej przez spółkę analizy porównawczej. Wśród głównych zarzutów dotyczących analizy porównawczej pojawiły się:

• niewłaściwy dobór próby (brak uwzględnienia umów dotyczących branży spółki),
• nieprawidłowo przyjęte kryterium geograficzne (zidentyfikowane umowy porównywalne dotyczyły rynku amerykańskiego, podczas gdy działalność spółki w badanym okresie obejmowała głównie rynek polski),
• nieprawidłowa selekcja umów (uznanie za porównywalną umowy nieobowiązującej w kontrolowanym okresie, czy o innym zakresie licencji).

Ponadto organ uznał, że zmiana terytorialna zakresu licencji nie wpłynęła w istotny sposób na rozszerzenie rynków zbytu spółki, dlatego trzykrotny wzrost opłaty licencyjnej nie może być uznany za ekonomicznie uzasadniony oraz wskazał, że główną korzyścią spółki jest w istocie prawo do występowania w kontaktach handlowych przez spółkę jako członek grupy, nie zaś powielanie znaku na produktach.

Organ dokonał korekty analizy porównawczej i określił poziom opłaty licencyjnej jako 0,75% wartości obrotu spółki, na podstawie czego doszacował zobowiązanie podatkowe spółki w podatku CIT w wysokości 1,4 mln PLN (!).

Spółka odwołała się od decyzji do Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, który jednak utrzymał w mocy decyzję. Następnie spółka zaskarżyła decyzję do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego, który po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego w zakresie zarzutów do analizy porównawczej oraz potwierdził zasadność przeprowadzonego przez organ doszacowanie dochodu Spółki i zobowiązania z tytułu podatku CIT. Sąd podkreślił, że w wyniku powiązań i zastosowania nierynkowych warunków transakcji, doszło do wykazania przez spółkę dochodów niższych od tych, które spółka osiągnęłaby gdyby powiązania nie istniały.  

Podsumowanie

Przedstawiony wyrok potwierdza, że analizy porównawcze są kluczowym elementem wypełnianych przez podatników obowiązków z zakresu cen transferowych, gdyż wyłącznie za ich pomocą podatnik może potwierdzić rynkowy charakter przeprowadzanych transakcji. Właściwie przygotowana analiza porównawcza minimalizuje ryzyko jej podważenia przez organ podatkowy w trakcie kontroli, a starannie dobrane kryteria porównywalności stanowią zabezpieczenie podatnika przed alternatywną analizą porównawczą sporządzoną przez organ, a finalnie przed doszacowaniem wartości rozliczeń w transakcji i zobowiązania podatnika z tytułu podatku CIT. Podatnicy powinni zatem dokładać wszelkich starań, aby przygotowane analizy porównawcze opierały się na danych rynkowych o możliwe najlepszym stopniu porównywalności, które uwzględniać będą wszystkie istotne aspekty badanej transakcji.

Pamiętać należy także, aby istotne zmiany warunków transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, posiadały racjonalne uzasadnienie ekonomiczne, a także by podatnik zgromadził taką dokumentację, która bez trudu wykazuje zasadność takiej zmiany. Zmiany warunków transakcji, wprowadzane bez istotnych powodów biznesowych, skutkować mogą dodatkowym ryzykiem zakwestionowania takich zmian przez organy podatkowe.

Na koniec należy podkreślić, że podatnicy powinni zwracać szczególną uwagę na realizowane wewnątrzgrupowo transakcje, których przedmiotem są WNiP, gdyż w ostatnim czasie takie transakcje u podatników są jednymi z najczęściej kontrolowanych przez organy podatkowe. Zgodnie ze statystykami kontroli podatkowych, przeprowadzanymi w trakcie 2021 r., najczęściej wykrywane nieprawidłowości, obok transakcji restrukturyzacyjnych, dotyczyły właśnie transakcji obejmujących WNiP.

A co mogą zrobić podatnicy, żeby lepiej przygotować się do takich kontroli? Zamiast przygotowania standardowej analizy, rozwiązaniem może być przygotowanie tzw. analizy DEMPE. Analiza DEMPE bada funkcje, aktywa i ryzyka związane z rozwojem, ulepszaniem, utrzymywaniem, ochroną i korzystaniem z wartości niematerialnych, a zatem umożliwia podatnikowi przedstawienie pełniejszego obrazu