Korekta rentowności a działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2020 roku,  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.139.2020.2.BG[1]) uznał, że płatność otrzymana przez spółkę z tytułu skorygowania poziomu rentowności na transakcji sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych w specjalnej strefie ekonomicznej (SSE), nie stanowi przychodu strefowego podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Wnioskodawca prowadzi działalność w ramach modelu producenta kontraktowego, realizując produkcję i sprzedaż na podstawie zleceń otrzymywanych od spółek z grupy. Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, czyli objętych zwolnieniem z CIT, a model rozliczeń wewnątrzgrupowych pozwala na korektę rentowności na sprzedaży wyrobów gotowych na prognozowanym poziomie dla wnioskodawcy. W wyniku niezależnego od spółki spadku zamówień na wyroby gotowe z grupy, po rekalkulacji rzeczywistych kosztów stałych i zmiennych, przeprowadzono korektę dochodowości spółki strefowej zwiększającej jej przychody w drodze noty księgowej, w celu zapewnienia rynkowego poziomu rentowności wnioskodawcy (spółki strefowej). Zapytano, czy płatność otrzymana z tytułu korekty rentowności na sprzedaży wyrobów gotowych w grupie stanowi przychód podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT? Zdaniem wnioskodawcy, pomiędzy korektą rentowności a działalnością prowadzoną na terenie SSE na podstawie stosownych zezwoleń istnieje bezpośredni i ścisły związek uzasadniający zaliczenie dochodu uzyskanego w związku z korektą rentowności do dochodów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Na kwalifikację korekty rentowności, jako przychodu z działalności prowadzonej na terenie SSE, nie wpływa tryb rozliczenia korekty, a w szczególności jej kwalifikacja jako korekty cen transferowych podlegającej rozliczeniu w trybie art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT w zw. z art. 11e ustawy o CIT. Przepis art. 11e ustawy o CIT określa jedynie warunki dokonania korekty w trybie szczególnym i brak jest przesłanek do kwalifikacji przychodu do przychodów strefowych lub niestrefowych na jego podstawie. Organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i stwierdził, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT nie ma charakteru podmiotowego. Niniejsze zwolnienie nie obejmuje wszystkich dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Organ podkreślił, że przychód wynikający z opisanej korekty dochodowości nie jest objęty przedmiotem zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. W związku z tym, przychód spółki jest wyłącznie „związany z działalnością gospodarczą”, nie jest natomiast przychodem z „wykonywania działalności gospodarczej” zwolnionym z opodatkowania na podstawie tego zezwolenia. Na niekorzyść podatników kształtuje się linia orzecznicza skłaniająca się ku eliminacji korekt ze zwolnienia strefowego jako wyłącznie „związanych z działalnością gospodarczą”, a nie wynikających z tej działalności. Z całą pewnością za dyskusyjny należy uznać również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący korekty dochodowości podmiotu strefowego, z dnia 9 lipca 2019 r. (sygn. akt II FSK 3433/18), w którym postawiono tezę, że korekta dochodowości jest wynikiem specyficznego warunku umowy, zapewniającego odpowiedni poziom dochodowości sprzedawcy i stanowi ona samodzielne zdarzenie gospodarcze nieobjęte zwolnieniem jako niewymienione w zezwoleniu strefowym. W przywołanym powyżej wyroku NSA nie odniósł się jednak do nowych przepisów regulujących kwestie korekt cen transferowych i tym samym nie wypowiedział się jednoznacznie, czy przychód z tytułu korekty cen transferowych będzie również pozostawał poza zakresem zwolnienia jako wyłącznie „związany” z działalnością gospodarczą objętą zezwoleniem. W naszej ocenie, stanowisko organu podatkowego oraz sądu trudno uznać za prawidłowe. Przychody z tytułu korekty dochodowości wynikają wprost z prowadzonej przez podatnika działalności w SSE, a ich efektem ma być doprowadzenie wyniku na tej działalności do poziomu rynkowego. Patrząc z drugiej strony, jeżeli w ciągu roku stosowane byłyby ceny (w omawianym przypadku, nie nastąpiłby spadek zamówień powodujący konieczność rekalkulacji kosztów), które zapewniałyby rynkowy poziom rentowności, bez potrzeby dokonywania korekt, to przychody podatnika byłyby traktowane jako przychody z wykonywanej działalności. Sytuacja nie powinna ulec zmianie tylko dlatego, że dodatkowy przychód, który podatnik powinien otrzymać, jest przekazywany w formie korekty. Idąc dalej, aktualnie ustawa o CIT wskazuje wprost, że przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się korektę cen transferowych zwiększającą albo zmniejszającą przychody. Korekta ma zatem bezpośredni wpływ na wysokość przychodu. Jeśli przychód ten powstaje w wyniku działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a tym samym składa się na dochód zwolniony od opodatkowania, to korekta dochodowości jest niczym innym, jak zmianą wysokości tego (strefowego) przychodu. Jakakolwiek inna interpretacja nie jest uprawniona. Aktualne poglądy organów podatkowych skłaniają się ku wyłączeniu korekt ze zwolnienia strefowego jako nie wynikających z działalności, której przedmiot jest określony w zezwoleniu. Nie pozostaje zatem nic innego, jak uważne monitorowanie linii orzeczniczej i interpretacyjnej w tym temacie w nadziei na zmianę stanowiska. Niemniej jednak, podatnicy prowadzący działalność w SSE powinni mieć na uwadze tę aktualną i niekorzystną interpretację przepisów, w szczególności na etapie ustalania sposobu rozliczeń z podmiotem powiązanym. W celu ograniczenia wątpliwości podatnicy mogą rozważyć jeszcze jeden sposób dokonywania korekty dochodowości poprzez bezpośrednią zmianę stosowanych cen, czyli korektę przychodów sensu stricto, wiążącą się z korektą dokumentów sprzedażowych. Takie rozwiązanie w istocie pozostaje również w zgodzie z system podatku od towarów i usług, wiernie oddając wysokość obrotu opodatkowanego. Na marginesie warto zauważyć jeszcze jedno – komentowana interpretacja indywidualna jest przykładem być może niefortunnie sformułowanego wniosku. Być może, gdyby podatnik inaczej postawił pytania, materialny skutek odpowiedzi byłby inny. Organ podatkowy zauważą istotę problemu („należy zaznaczyć, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była wyłącznie kwestia skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu korekty rentowności. Zastrzec należy w tym miejscu, że organ nie rozstrzygał, czy korekta rentowności o jakiej mowa we wniosku winna być kwalifikowana jako korekta cen transferowych podlegająca rozliczeniu w trybie art. 12 ust. 3aa w zw. z art. 11e ustawy o CIT, bowiem nie było to przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy”). Organ podatkowy jednakże nie podejmuje nawet próby  systemowej analizy tego problemu i jego rozwiązania. Co począć ma podatnik z taką interpretacją indywidualną? Czy będzie rozwiązaniem problemu wystąpienie o ocenę art. 12 ust. 3aa w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT i ewentualna korzystna odpowiedź? Rozstrzygnięcie takiego zbiegu będzie z pewnością nie lada wyzwaniem. [1] https://sip.mf.gov.pl/faces/views/szczegoly/szczegoly-interpretacji-indywidualnej.xhtml?dokumentId=580865&poziomDostepu=PUB&indexAccordionPanel=-1#tresc