Kontrowersje przy rozliczaniu opłat leasingowych

W praktyce stosowania przepisów ograniczających możliwość zaliczania kosztów finansowania dłużnego do kosztów podatkowych pojawiły się wątpliwości dotyczące zakresu tych regulacji w przypadku opłat z tytułu leasingu operacyjnego. Kosztem finansowania dłużnego jest m.in. część odsetkowa raty leasingowej. Ograniczenia określone w art. 15c ustawy o CIT wynikają z implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 (ATAD) [Dyrektywa]. Definicja kosztów finansowania zewnętrznego zawarta w Dyrektywie obejmuje element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego. Pojęcie leasingu finansowego nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie. W Polsce modele tzw. leasingu finansowego i operacyjnego są odmiennie definiowane na potrzeby prawa podatkowego i bilansowego. Leasing operacyjny w znaczeniu podatkowym stanowi zazwyczaj leasing finansowy dla celów rachunkowych. Z uwagi na brak odesłania do przepisów rachunkowych, zasadnym jest stosowanie definicji wynikających z prawa podatkowego. Problem w tym, że w polskiej definicji kosztów finansowania dłużnego nie zostało sprecyzowane czy odnosi się ona do płatności z tytułu leasingu finansowego czy operacyjnego. Organy podatkowe uznają, że należy stosować przepisy wprost i zastosować ograniczenie z art. 15c ustawy o CIT do obu rodzajów leasingu, ponieważ leasing operacyjny w sensie ekonomicznym stanowi w swej istocie „leasing finansowy” i tak też jest kwalifikowany dla potrzeb rachunkowych. Ponadto podkreślają, że ze względu na brak zawarcia przez ustawodawcę wyłączenia dotyczącego leasingu operacyjnego jego intencją było również zaliczenie części odsetkowej leasingu operacyjnego do kosztów finansowania dłużnego. Z taką interpretacją przepisów co do zasady nie zgadzają się sądy administracyjne w nieprawomocnych jeszcze wyrokach (np. wyrok WSA w Gdańsku 5 marca 2019 r. I SA/Gd 1130/18).  Sądy twierdzą, że argumentacja organów podatkowych prowadzi do rozszerzającej wykładni pojęcia kosztów finansowania dłużnego. Powodowałoby to sytuacje, w której każda opłata za używanie rzeczy, której naturalnym elementem jest marża właściciela za oddanie w użytkowanie, byłaby w zakresie tej marży objęta przepisem art. 15c ust. 12 ustawy o CIT jako koszty finansowania dłużnego u korzystającego oraz przepisem art. 15c ust. 13 tej ustawy, jako przychody odsetkowe u dającego do korzystania. Zdaniem sądów wykładnia tych przepisów wymaga ich konfrontacji z zapisami Dyrektywy, której stanowią implementację. W przypadku rozbieżności interpretacyjnych należy dać pierwszeństwo zapisom Dyrektywy, jako stanowiącym źródło kontrowersyjnych uregulowań krajowych. Wątpliwości w tym zakresie dotyczą m.in. rozliczania opłat z tytułu leasingu operacyjnego samochodów osobowych. Z jednej strony można argumentować, że wyodrębnienie części odsetkowej raty leasingowej nie jest zasadne, ponieważ regulacje podatkowe w leasingu operacyjnym identyfikują jedynie opłatę za korzystanie z rzeczy, bez określania poszczególnych elementów kalkulacyjnych tej opłaty. Z drugiej strony, regulacje podatkowe dotyczące stosowania limitu 150.000 zł w odpowiedniej proporcji odnoszą się do tej części opłaty leasingowej, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 16 ust. 5c ustawy o CIT). Oznacza to, że podatnik powinien wiedzieć, jaka część opłaty stanowi część odsetkową (przynajmniej w przypadku leasingu samochodów osobowych). Nawet jeżeli część odsetkowa raty leasingowej zostanie uznana za koszt finansowania dłużnego, to nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów podatkowych, m.in. jeżeli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego u danego podatnika nie przekroczy 3 mln w roku podatkowym.