Komplementariusz sp.k. od maja 2021 r. – czy to atrakcyjne rozwiązanie?

Nastał sądny dzień 1 maja 2021 r. dla spółek komandytowych, oznaczający obowiązek opodatkowania CIT dochodów tych  spółek (a więc w praktyce podwójne opodatkowanie z punktu widzenia właścicieli). Obserwacje  wskazują, że zainteresowanie zakładaniem nowych sp.k. drastycznie spadło, a wiele z istniejących zostało zlikwidowanych lub przekształconych w inne formy prawne. Rzeczywistość prawna i ekonomiczna jest jednak bardziej złożona. O ile bowiem podwójne opodatkowanie  wystąpi prawie zawsze w sytuacji  komandytariusza sp.k., o tyle w przypadku komplementariusza ustawodawca wprowadził regulacje mające w założeniu doprowadzić do efektywnie pojedynczego opodatkowania. Analogicznie zresztą do już obowiązujących przepisów odnośnie komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Komplementariusz może bowiem, podatek nałożony na niego w stosunku do zysków wypłacanych przez sp.k. (19% PIT albo CIT – zwolnienie dywidendowe z Ustawy o CIT nie ma tu zastosowania), zredukować o CIT zapłacony przez samą sp.k., przypadający na jego udział w zysku. Powyższa reguła stała się inspiracją do działań i propozycji polegających na zamianie ról komplementariusza i komandytariusza w sp.k. (ten pierwszy otrzymywał przy tym większościowy udział w zysku spółki, podczas gdy do tej pory było zazwyczaj odwrotnie). Dodatkowym atutem miał być fakt, że w przypadku możliwości zastosowania obniżonej stawki 9% CIT na poziomie sp.k., efektywne opodatkowanie komplementariusza spadało do 17,29%. Rozwiązanie było proste, tanie i szybkie w implementacji. Kubłem zimnej wody okazały się jednak niedawne wypowiedzi Ministerstwa Finansów, potwierdzone już indywidualną interpretacją podatkową (z 19 kwietnia 2021 r. nr 0115-KDIT1.4011.61.2021.1.MR). Fiskus zajął stanowisko, że komplementariusz nie może pomniejszać swojego podatku od wypłacanych w ciągu roku zaliczek na poczet zysku sp.k., o CIT zapłacony przez sp.k. w roku poprzednim lub zaliczki na CIT zapłacone w bieżącym roku. W ocenie aparatu skarbowego art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT (i będący jego odpowiednikiem art. 22 ust. 1a Ustawy o CIT), ustanawiające możliwość potrącenia, dotyczą jedynie podatku rocznego sp.k. W mojej ocenie powyższa wykładnia nie jest trafna nie tylko w aspekcie celowościowym (skoro Ustawodawca wprowadza efektywnie jednokrotne opodatkowanie dla komplementariusza, to zasada ta powinna być stosowana konsekwentnie w trakcie i po zakończeniu roku), ale również literalnym. Wskazane wyżej przepisy dotyczą pomniejszenia o kwotę podatku „obliczonego (…) za rok podatkowy”. Język polski nie jest w tym przypadku na tyle jednoznaczny, żeby stwierdzić, że sformułowanie „za rok podatkowy” odnosi się do zamkniętego okresu roku, czy też do każdej jego części. Tym bardziej, że w świetle art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej przez „podatki” rozumie się również zaliczki na poczet podatku, mimo że okresem rozliczeniowym w Ustawie o PIT/CIT jest właśnie rok podatkowy. Moim zdaniem jest to klasyczny przykład, gdzie zastosowanie powinna znaleźć zasada rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej). Dopóki nie zapadną pierwsze rozstrzygnięcia sądowe (niewykluczone, że sądy pójdą w kierunku tym samym co NSA odnośnie komplementariusza SKA i stwierdzą, że podatek od zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszowi sp.k. jest w ogóle nienależny – zob. wyrok z 3 grudnia 2020 r. sygn. II FSK 2048/18), komplementariusze sp.k. będą zatem żyli z istotnym ryzykiem, że będą zobowiązani kredytować Skarb Państwa w trakcie roku podatkowego. Omawiane rozwiązanie jest niewygodne również z tego względu, że wykazywanie w zeznaniu rocznym istotnych kwot podatku do zwrotu powoduje wzmożone zainteresowanie fiskusa i potencjalnie kontrolę podatkową. W związku z powyższym, warte rozważenia są rozwiązania alternatywne. Przykładowo, przekształcenie sp.k. w spółkę jawną, której wspólnicy analogicznie do komplementariusza odpowiadają za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem, ale dużo czytelniejsze są zasady jednokrotnego opodatkowanie dochodów.