Kody doładowań GSM – bon jednego czy różnego przeznaczenia?

Wyrok NSA z 9 października 2024 r.[1].

Stan faktyczny sprawy

Spółka wystąpiła o interpretację dotyczącą opodatkowania VAT w związku z dystrybucją doładowań pre-paid do telefonów komórkowych na rzecz brytyjskiego partnera. Doładowania sprzedawane są w dwóch formach: off-line (kody doładowań) oraz on-line (elektroniczne zasilenie kont). Spółka zapytała, czy sprzedaż tych doładowań podlega VAT w Polsce.

Spółka argumentuje, że doładowania off-line są bonami jednego przeznaczenia, co zgodnie z ustawą o VAT[2] oznacza, że miejscem świadczenia usługi jest siedziba nabywcy, czyli Wielka Brytania. W związku z tym to partner, jako nabywca bonu, odpowiada za rozliczenie VAT, a dystrybutor wystawia fakturę bez VAT, stosując „odwrotne obciążenie”. Analogicznie, przy sprzedaży doładowań on-line, partner również rozlicza VAT, a dystrybutor umieszcza na fakturze tę samą adnotację.

Stanowisko Dyrektora KIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu odwołał się do wyroku TSUE z 2012 r. w sprawie Lebara Ltd[3], wskazując, że sprzedaż doładowań GSM jest usługą telekomunikacyjną, a miejsce świadczenia zależy od tego, komu i na jakich warunkach usługa jest świadczona. Organ wskazał, że w tej sprawie mamy do czynienia z bonem różnego przeznaczenia, a więc faktyczne opodatkowanie VAT dotyczy realizacji usług, a nie samego transferu bonów. W konsekwencji sprzedaż bonów nie powinna być dokumentowana fakturą VAT z oznaczeniem „odwrotne obciążenie”, jak twierdziła spółka.

WSA podtrzymuje decyzję

Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gliwicach, ale sąd podtrzymał decyzję KIS. Stwierdzono, że doładowania GSM, sprzedawane przez spółkę, stanowią bony różnego przeznaczenia. W związku z tym podlegają opodatkowaniu VAT dopiero w momencie ich realizacji, a wcześniejsze transfery tych bonów nie podlegają opodatkowaniu. WSA podkreślił, że rodzaj bonu zależy od warunków jego realizacji, a nie od samego wydania bonu, co oznacza, że spółka nie może wystawiać faktur z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Skarga kasacyjna w NSA

Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). Ten jednak podzielił stanowisko WSA, potwierdzając ze doładowania GSM, że są bonami różnego przeznaczenia w rozumieniu przepisów VAT. Kluczowym argumentem było to, że rodzaj bonu należy określać przez pryzmat jego realizacji (konsumpcji), a nie tylko na podstawie okoliczności jego emisji. NSA potwierdził, że VAT od bonów różnego przeznaczenia podlega opodatkowaniu dopiero w momencie ich realizacji.

Co to oznacza dla VAT?

Wyrok NSA ma duże znaczenie dla firm, które zajmują się sprzedażą bonów i kodów doładowań. Kwalifikacja bonu jako jednego lub różnego przeznaczenia ma bezpośredni wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego. W przypadku bonów różnego przeznaczenia, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie ich sprzedaży, ale dopiero w chwili, gdy zostaną zrealizowane przez klienta.

***

[1] Sygn. I FSK 76/21.

[2] Art. 8a ust. 1 ustawy o VAT.

[3] Wyrok TSUE z 3.05.2012 r., C-520/10, LEBARA LTD v. COMMISSIONERS FOR HER MAJESTY’S REVENUE AND CUSTOMS, ZOTSiS 2012, nr 5, poz. I-264.