Klauzule nieruchomościowe – istotne zmiany

Zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania [UPO] w różny sposób regulują kwestię opodatkowania zysków z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających nieruchomości w Polsce (tzw. spółkach nieruchomościowych). Postanowienia części umów uległy zmianie w związku z wejściem w życie wielostronnej Konwencji MLI. Zmianie uległy m.in. nietypowe klauzule nieruchomościowe w UPO z Irlandią i Danią. Z UPO z Irlandią wynikało, że zyski ze zbycia udziałów mogły być opodatkowane w Polsce, jeżeli zgodnie z polskim ustawodawstwem podlegały takim samym zasadom opodatkowania, jak zyski z przeniesienia majątku nieruchomego. Aktualnie zarówno w ustawie o PIT jak i ustawie o CIT, dochody ze zbycia udziałów i nieruchomości zaliczane są do różnych źródeł przychodów i podlegają opodatkowaniu wg nieco innych zasad. W związku z tym, w przypadku stanów faktycznych zaistniałych przed wejściem w życie postanowień Konwencji MLI należałoby uznać, że klauzula nieruchomościowa nie powodowała  opodatkowania w Polsce dochodów ze zbycia udziałów / akcji w spółkach nieruchomościowych przez irlandzkich rezydentów podatkowych. Obecnie dochody ze zbycia udziałów / akcji (lub porównywalnych praw) podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających zbycie ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego położonego w Polsce. Nietypowa klauzula nieruchomościowa znajdowała się również w UPO z Danią. Wynikało z niej, że zyski ze sprzedaży udziałów podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego. W ustawie o PIT przewidziane jest kilka zwolnień dla dochodów ze zbycia nieruchomości. Czy zyski ze sprzedaży udziałów / akcji w spółkach nieruchomościowych przez duńskich rezydentów podatkowych mogły być zwolnione z opodatkowania w Polsce? Okazuje się, że tak. Kwestię tę rozstrzygnął NSA w wyroku z 19 lutego 2020 r. (II FSK 734/18), który wskazał, że w UPO przyjęto fikcję prawną, w świetle której zyski z przeniesienia udziałów w spółkach są traktowane dla celów podatkowych jak zyski z przeniesienia majątku nieruchomego. Przedmiotem działalności spółek, w których udziały były zbywane było prowadzenie gospodarstw rolnych. NSA uznał, że zyski ze sprzedaży udziałów będą zwolnione z PIT w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o PIT mającego zastosowanie do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Czy zbycie udziałów po pięciu latach licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie również nie byłoby opodatkowane PIT w Polsce na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT?  Odpowiedź powinna być twierdząca, jeżeli sprzedaż udziałów nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Z przepisu nie wynikało wprost, czy okres posiadania nieruchomości przez spółkę, której udziały są zbywane miał znaczenie. Obecnie brzmienie klauzuli nieruchomościowej jest analogiczne jak w przypadku UPO z Irlandią. Powyższe przykłady pokazują, że przy ustalaniu obowiązków podatkowych w Polsce istotne jest nie tylko zapoznanie się z brzmieniem UPO, ale również uwzględnienie zmian wprowadzonych przez Konwencję MLI. Przy weryfikowaniu zmodyfikowanego brzmienia UPO pomocne mogą być teksty syntetyczne publikowane na stronach Ministerstwa Finansów, aczkolwiek nie stanowią one źródła prawa (nie są tekstami jednolitymi UPO). Jedynymi źródłami prawa pozostają postanowienia ustaw, UPO i Konwencji MLI.