Kiedy spółka działa jak prywatny inwestor?

Regułą w polskim prawie podatkowym jest jednorazowe opodatkowanie tej samej transakcji, przy czym – zgodnie z art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o czynnościach cywilnoprawnych, w pierwszej kolejności analizie podlega opodatkowanie transakcji VAT-em, a następnie – PCC. Założeniem podatku od czynności cywilnoprawnych jest bowiem opodatkowanie obrotu prywatnego, a podatku od towarów i usług – profesjonalnej działalności gospodarczej.

Wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., sygn. III FSK 1989/21

Sprawa dotyczyła pożyczki udzielonej przez spółkę – czynnego podatnika VAT – na rzecz podmiotu z grupy kapitałowej. Pożyczkobiorca zadeklarował i uiścił PCC, a następnie wniósł o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku argumentując, że transakcja ta w istocie podlegała ustawie o VAT i – jako usługa udzielania pożyczek pieniężnych – była zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Według spółki przesłanki zastosowania zwolnienia zostały spełnione – pożyczkodawca nie był wprawdzie instytucją finansową, ale udzielał pożyczek w sytuacji, gdy jego podstawowa działalność operacyjna generowała nadwyżkę środków możliwą do przeznaczenia na taką „dodatkową” działalność. Sama pożyczka została jednak zawarta w ramach profesjonalnej działalności i miała charakter odpłatny (w postaci odsetek). Nie była też jedyną pożyczką udzieloną przez pożyczkodawcę – druga została udzielona na rzecz innego podmiotu gospodarczego.

Spółka jako inwestor prywatny?

Stanowiska wnioskodawcy nie podzieliły organy podatkowe ani WSA. Odmówiono uznania transakcji za podlegającą VAT, a co za tym idzie – stwierdzenia nadpłaty w PCC. Co ważne, organy zastrzegły, że nie jest uzasadnione stosowanie pewnego automatyzmu, zgodnie z którym wielokrotne albo jednorazowe wykonanie danej usługi miałoby przesądzać o zakwalifikowaniu jej jako świadczonej w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. To nie częstotliwość ma determinować profesjonalny charakter transakcji, ale każdorazowa analiza, czy w odniesieniu do danej transakcji podmiot występował w charakterze podatnika VAT, prowadzącego profesjonalną działalność, czy też nie.

Organy podatkowe doszły do wniosku, że pożyczka będąca przedmiotem postępowania została wyświadczona poza zakresem działalności gospodarczej pożyczkodawcy. Świadczyć miała za tym „wpadkowość” udzielanych pożyczek, brak związku z podstawową, zorganizowaną działalnością podatnika (potwierdzony brakiem uwzględnienia pośrednictwa finansowego w przedmiocie działalności w KRS) i brak środków / zasobów wyodrębnionych stricte do celów wykonywania działalności finansowej. Co więcej, pożyczka została udzielona podmiotowi ściśle powiązanemu z pożyczkodawcą i zawierała m.in.: zapis świadczący o nierynkowych warunkach transakcji (prawo pożyczkodawcy do odstąpienia od umowy i żądania natychmiastowego zwrotu – co pozostaje w sprzeczności z istotą umowy pożyczki, jakim jest prawo do swobodnego dysponowania pożyczonymi pieniędzmi przez pożyczkobiorcę). Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe uznały, że sporna umowa pożyczki została zawarta w ramach zarządzania przez spółkę własnym portfelem inwestycyjnym i miała na celu udzielenie prywatnego wsparcia powiązanemu podmiotowi.

Stanowisko NSA

NSA również nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i oddalił jej skargę kasacyjną. W ustnym uzasadnieniu rozstrzygnięcia potwierdził, że zakres działalności pożyczkodawcy nie wskazuje na udzielenie pożyczki w ramach działania w charakterze podatnika VAT. Co ciekawe, NSA powołał się na wyrok TSUE z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 (Floridienne SA i Berginvest SA), zgodnie z którym udzielanie pożyczek podlega opodatkowaniu VAT tylko w sytuacji, gdy można je uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy VAT lub jeżeli stanowi bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie takiej działalności, nie mając przy tym charakteru incydentalnego. Udzielenie takiej pożyczki, jaka jest przedmiotem omawianego postępowania mogłoby stanowić działalność gospodarczą, która polega na pożyczaniu kapitału w sposób ciągły i zorganizowany w celu osiągnięcia zysku, jednak wyłącznie pod warunkiem, że:

• tego typu pożyczki nie miałyby charakteru sporadycznego i nie ograniczały się wyłącznie do zarządzania własnym portfelem inwestycyjnym analogicznie do inwestora prywatnego
• i udzielenie takiej pożyczki miałoby cel gospodarczy, tj. byłoby wykonywane z zamiarem maksymalizacji zysku w stosunku do zainwestowanych środków.

Sporną transakcję NSA zakwalifikował jako wyłączoną spod uregulowań ustawy o VAT, a tym samym opodatkowaną PCC.

Wnioski

Gdy pożyczkodawca jest podatnikiem VAT, a udzielanie pożyczek należy do jego podstawowej działalności, wówczas nie ma wątpliwości, że pożyczanie pieniędzy w zamian za wynagrodzenie (odsetki) jest odpłatną usługą podlegającą VAT. Organy podatkowe z reguły potwierdzają też, że pożyczka udzielona przed przedsiębiorcę z jego środków firmowych podlega VAT i nie jest objęta PCC (niezależnie od tego, czy jest świadczona w ramach regularnej działalności gospodarczej, czy incydentalnie).

Z drugiej strony, zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, udzielanie pożyczek może nie podlegać VAT jeżeli są one udzielane poza ramami wykonywanej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej. Takie podejście potwierdza TSUE i nakazuje każdorazowe badanie, czy dana transakcja mieści się w działalności gospodarczej podatnika, przy jednoczesnym domniemaniu tego zawodowego charakteru pożyczki[1].

Pozostaje pytaniem filozoficznym, czy spółka kapitałowa, mająca zasadniczo na celu prowadzenie działalności gospodarczej, może w ogóle dokonywać czynności klasyfikowanych jako prywatne / nakierowane wyłącznie na wsparcie powiązanego z nią podmiotu (czy takie wsparcie nie służy w ostatecznym rozrachunku zwiększeniu zysku całej grupy?). Czy spółka, będąca instytucją prawa handlowego, posiada w ogóle swój prywatny interes, oderwany od jej funkcjonowania w systemie gospodarczym?

Niezależnie od odpowiedzi na tak postawione pytania ogólne, omawiany wyrok NSA stanowi kolejną już[2] wskazówkę dla podatników, jakimi przesłankami powinni się kierować przy klasyfikowaniu swoich transakcji jako podlegających VAT lub PCC, co pozwoli im w przyszłości uniknąć sporów z organami podatkowymi i sądami.

Argumenty za uznaniem, że pożyczka udzielona przez podatnika VAT będzie podlegała uregulowaniom ustawy o VAT jako usługa zwolniona z VAT, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC, będą o tyle silne, o ile w daną czynność zaangażowane zostaną środki obrotowe, a warunki transakcji będą rynkowe i nastawione na uzyskanie przychodu. Jednocześnie, przy dużych kwotach pożyczek, warto postarać się również o formalne przygotowanie spółki do zawierania tego typu transakcji poprzez taką zmianę umowy spółki, która pozwoli na uwidocznienie w KRS jej działalności w zakresie udzielania pożyczek. Uprzednie przeanalizowanie charakteru transakcji pozwoli uniknąć nieintuicyjnych konsekwencji w postaci wieloletnich postępowań podatkowych i sądowych, które mogą zaangażować ogromne zasoby ludzkie, czasowe i finansowe spółki.

_____

[1] Tak np. wyrok TSUE z 17 grudnia 2020 r., sygn. C-801/19, FRANCK d.d. Zagreb; wyrok TSUE z 17 października 2019 r., sygn. C 692/17, Paulo Nascimento.

[2] Kolejną po wyrokach z 27 października 2021 r., sygn. III FSK 175/21; wyrok z 24 kwietnia 2018 r., sygn. II FSK 1105/16.