Jaka podstawa opodatkowania VAT przy aporcie?

Istotne dla podmiotów wnoszących i otrzymujących aporty rzeczowe orzeczenie wydał TUSE w sprawie VAT. Otóż, gdy aport podlega VAT – a przecież często tak jest – podatnicy muszą określić podstawę opodatkowania, aby poprawnie ustalić i wykazać kwotę podatku. Czy VAT liczyć od wartości nominalnej, czy też może od wartości emisyjnej? Konsekwencje tego wyboru są istotne dla obu stron transakcji, w szczególności gdy różnica pomiędzy wartością nominalną, a wartością emisyjną jest znacząca.

Wyrokiem z 8 maja 2024 r. (C-241/23, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) TSUE przyznał podatnikom prawo do określenia podstawy opodatkowania transakcji objęcia akcji w spółce w zamian za wniesienie do niej wkładu niepieniężnego w formie nieruchomości, w oparciu o subiektywną wycenę stron transakcji. Jest to pierwszy raz, gdy Trybunał wypowiedział się w tym zakresie, co jest o tyle istotne, iż rozstrzygnięcie wyraźnie odbiega od dotychczasowej ujednoliconej praktyki polskich podatników i organów podatkowych.

Co nie mniej istotne, i co nie jest wprost wskazane w treści wyroku, ale z niego wynika pośrednio, w niektórych przypadkach podatnicy mogą być zobowiązani do posługiwania się dla celów VAT wartością rynkową, jeżeli jest ona różna od emisyjnej.

Niespodziewany spór

Skarżącą w tej sprawie była polska spółka z branży nieruchomości, która zawarła z kontrahentami szereg transakcji przeniesienia na nią własności nieruchomości tytułem wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), w zamian za akcje wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Skarżąca przyjęła założenie odmienne od dominującego w polskiej praktyce gospodarczej i – najprawdopodobniej ze względów ostrożnościowych – jako wysokość zapłaty przyjęła wartość emisyjną akcji (tj. tutaj wartość wniesionych wkładów niepieniężnych), a nie ich (znacznie niższą) wartość nominalną. Wartości emisyjne akcji zostały przez strony zadeklarowane w umowach, a szacując ich wysokość strony oparły się na wartości wniesionych aportem nieruchomości.

Ten sposób rozliczenia transakcji został zakwestionowany przez organ podatkowy, który stanął na stanowisku, iż to wartość nominalna akcji, a nie ich wartość emisyjna, stanowi podstawę opodatkowania. Organ zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia VAT ze względu na fakt, iż kwoty na fakturach nie odzwierciedlały w jego opinii rzeczywistych wartości transakcji. Stanowisko to potwierdził organ odwoławczy oraz sąd administracyjny.

Skarżąca złożyła skargę kasacyjną do NSA zarzucając rozstrzygnięciu błędną interpretację art. 29ust. 1 ustawy o VAT, tj. przepisu definiującego podstawę opodatkowania tym podatkiem. Z przepisu tego w żaden sposób nie wynika bowiem – zdaniem skarżącej – jakoby podstawę opodatkowania transakcji wniesienia aportu stanowiła wartość nominalna otrzymanych w zamian akcji.

NSA podkreślił, że problematyka ta nie była jeszcze przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE. Zwrócił się więc do Trybunału z pytaniem, czy przez zapłatę za dostawę towarów na gruncie VAT należy rozumieć wartość nominalną obejmowanych akcji, czy wartość emisyjną, jeżeli strony określiły, że zapłatę stanowić będzie wartość emisyjna akcji?

Stanowisko TSUE

W pierwszej kolejności TSUE podkreślił, że w polskim prawie wartość nominalną akcji definiuje się generalnie jako wartość przypadających na tę akcję aktywów wniesionych przez wspólników. Ustalana jest jednorazowo, w momencie utworzenia spółki. Natomiast wartość emisyjna odpowiada wartości akcji w chwili emisji.

Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania do celów VAT jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane, tj. wartość szacowana według subiektywnych, a nie obiektywnych kryteriów. A w omawianym przypadku ta subiektywna wartość została przez strony wyrażona w umowie jako wartość emisyjna akcji.

Trybunał przyznał zatem rację skarżącej, iż miała ona prawo ustalić wartość transakcji w umowach z kontrahentami, szacując ją na podstawie wybranych kryteriów. TSUE poczynił jednak dodatkowe zastrzeżenie, iż sąd krajowy ma prawo zweryfikować, czy wartość transakcji uzgodniona przez strony w umowie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i nie wynika z nadużycia prawa takiego jak np. sztuczne zawyżenie lub zaniżenie wynagrodzenia w transakcjach między podmiotami powiązanymi.

Podsumowanie

Niewątpliwie wskazane orzeczenie TSUE ma istotne znaczenie dla większości transakcji, których przedmiotem jest aport niepieniężny, a wartość emisyjna jest różna od nominalnej. Istotne jest także, iż podejście zaprezentowane przez TSUE różni się zasadniczo od dotychczasowej praktyki polskich organów skarbowych. Należy mieć nadzieję, iż orzeczenie przyczyni się nie tylko do zmiany dotychczasowego podejścia (co sygnalizowali już wcześniej niektórzy eksperci), ale także do zwiększenia pewności stosowania prawa podatkowego.

Niemniej jednak, jak zasygnalizowano już na wstępie artykułu, w wyniku orzeczenia TSUE niektóre podmioty mogą być zobowiązanie do posługiwania się dla celów określenia kwoty VAT należnego od aportu wartością rynkową, jeżeli jest ona różna od emisyjnej. Na takie podejście wskazuje aktualne brzemiennie art. 32 ustawy o VAT, choć cel tego przepisu był inny. Innym słowy, sytuacja taka może wystąpić gdy jedna ze stron nie ma pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego, czyli gdy spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT. Wydaje się, iż ta zasygnalizowana kwestia wymaga także jednoznacznego rozstrzygnięcia w celu zapewnienia pewności konsekwencji podatkowych dla spółek, ich udziałowców i akcjonariuszy.