GloBE: Podatki kwalifikowane i skorygowane podatki kwalifikowane

Kluczowe pojęcia dla prawidłowego wyliczenia ETR i ew. podatku wyrównawczego

Ustawa z 6 listopada 2024 r. o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych (inaczej zwana ustawą GloBE) wprowadza globalny system minimalnego opodatkowania (w wysokości co najmniej 15%) wszystkich podmiotów z grupy w danym kraju.

Na mocy ustawy GloBE jednostki wchodzące w skład krajowych i międzynarodowych grup, których skonsolidowane przychody przekraczają 750 mln euro w co najmniej 2 z 4 lat poprzedzających rok podatkowy – są obowiązane m.in. do wyliczenia efektywnej stawki podatkowej (ang. effective tax rate – ETR) i gdy jest ona niższa niż 15% – zasadniczo – podatku wyrównawczego.

Dla prawidłowego wyliczenia ETR i ew. podatku wyrównawczego niezbędne jest zapoznanie się z rozbudowanymi i skomplikowanymi pojęciami użytymi w ustawie GloBE. Do kluczowych pojęć należy zaliczyć „podatki kwalifikowane” i „skorygowane podatki kwalifikowane”.

Czym są podatki kwalifikowane GloBE?

Zgodnie z art. 77 ustawy GloBE przez podatki kwalifikowane jednostki składowej rozumie się podatki przydzielone jednostce składowej, która przy obliczaniu kwalifikowanego dochodu lub straty, uwzględnia te podatki oraz dochód nimi opodatkowany.

Art. 78 ustawy GloBE wskazuje jakie podatki należy uznawać za „kwalifikowane”.
Do podatków kwalifikowanych jednostki składowej zalicza się ujęte w księgach za rok podatkowy:

1. podatki nakładane z tytułu:
   • dochodu lub zysku tej jednostki składowej lub udziału tej jednostki w dochodzie lub zysku innej jednostki składowej, w której posiada udział własnościowy,
   • wypłaconego lub przeznaczonego do wypłaty zysku, wypłat równoważnych wypłacie zysku oraz kosztów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub kosztów o podobnym charakterze, jeżeli są naliczone w ramach systemu opartego na opodatkowaniu wypłaty zysków (z art. 115);

– w tym podatki dochodowe pobierane u źródła i inne podobne podatki;

2. podatki nakładane w miejsce podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) – w przypadku gdy w jurysdykcji, lokalizacji, danej jednostki składowej nie obowiązuje system podatku dochodowego od osób prawnych;
3. podatki naliczone z tytułu zysków zatrzymanych lub kapitału własnego jednostki składowej, w tym podatki naliczone od całości albo części składników opartych na dochodzie lub kapitale własnym.

Podatki kwalifikowane w polskim prawie

Zgodnie z art. 78 ust. 2 ustawy GloBE, „podatkami kwalifikowanymi” nie będą kary, odsetki i opłaty o podobnym charakterze naliczane w związku z podatkami kwalifikowanymi. Tym samym, do kategorii podatku kwalifikowanych nie można zaliczać np. odsetek od zaległości podatkowych naliczonych w związku z zaległością w CIT.

Art. 78 ust. 3 ustawy GloBE zawiera otwarty katalog podatków, które w polskich realiach należy traktować jako „kwalifikowane”. W przepisie ustawodawca odsyła do podatków przewidzianych w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Mowa tu o:

• podatku CIT bieżącym (art. 18 UPDOP);
• podatku u źródła (art. 21 i 22 UPDOP);
• podatku od dochodu ze zbycia walut wirtualnych (art. 22d UPDOP);
• podatku od zagranicznych jednostek kontrolowanych (art. 24a UPDOP);
• podatku od przerzuconych dochodów (art. 24aa UPDOP);
• podatku dochodowym od przychodów z budynków (art. 24b UPDOP);
• podatku minimalnym (art. 24ca UPDOP);
• podatku od kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 24d UPDOP – tzw. IP BOX);
• podatku od dochodów od niezrealizowanych zysków (art. 24f UPDOP – tzw. exit tax).

Co istotne, dla polskich podatników należących do grup międzynarodowych i krajowych (objętych reżimem GloBE) istotne znaczenie ma stosowanie 9% stawki CIT, czy różnego rodzaju zachęt/ulg podatkowych (np.  ulg podatkowych, takich jak B+R i IP BOX, czy zwolnień z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a UPDOP). Ci podatnicy będą bowiem, zasadniczo, wykazywać się niższym poziomem efektywnego opodatkowania – co nie musi w praktyce oznaczać, że za dany rok podatkowy i na poziomie Polski (jurysdykcji) powstanie obowiązek zapłaty podatku wyrównawczego (z uwagi na stosowanie tzw. „kalkulacji scalonej”, ang. jurisdictional blending, w odniesieniu do danej jurysdykcji).

Co nie jest uznawane jako podatek kwalifikowany?

Ustawa GloBE (art. 79 ust. 1) zawiera również wskazanie, które podatki nie są uznawane za „kwalifikowane” wobec jednostki składowej. Mowa tu o:

1. globalnym podatku wyrównawczym oraz kwalifikowanym globalnym podatku wyrównawczym;
2. krajowym podatku wyrównawczym oraz kwalifikowanym krajowym podatku wyrównawczym;
3. podatku wyrównawczym od niedostatecznie opodatkowanych zysków oraz podatku wyrównawczym obliczanym na podstawie kwalifikowanej zasady niedostatecznie opodatkowanych zysków;
4. podatku naliczonym z tytułu zysku, ze zbycia lokalnych rzeczowych aktywów trwałych, będących nieruchomościami (jeżeli za rok podatkowy dokonano wyboru w zgodzie z art. 59 ustawy GloBE;
5. podatkach zapłaconych przez jednostki składowe będące zakładami ubezpieczeń w związku z wypłatami lub zwrotami na rzecz ubezpieczonych, o których mowa w art. 53 ust. 1 pkt 1 ustawy GloBE);
6. wyłączonym przypisanym podatku.

W odniesieniu do „wyłączonego przypisanego podatku” ustawodawca wskazał (w art. 79 ust. 2 ustawy GloBE), że jest to naliczony lub zapłacony podatek kwalifikowany od dochodu (osiągniętego przez daną jednostkę składową) z tytułu prowadzonej działalności, który w związku z wypłacaną przez tę jednostkę dywidendą (a w przypadku podatku kwalifikowanego naliczonego lub zapłaconego przez stały zakład w związku z dywidendą wypłacaną przez centralę):

1. podlega:
   • zwrotowi na rzecz tej jednostki składowej lub beneficjenta rzeczywistego tej dywidendy lub
   • zaliczeniu przez tego beneficjenta, na poczet zobowiązania podatkowego, innego niż z tytułu podatku od tej dywidendy oraz
2. nie stanowi kwalifikowanego przypisanego podatku.

W uzasadnieniu do ustawy GloBE (s. 182): Ustawa nie wymienia wprost podatków obowiązujących w Polsce, które nie są uznawane za podatki kwalifikowane na potrzeby opodatkowania wyrównawczego. Niemniej, biorąc pod uwagę Zasady GloBE i treść art. 78 projektu ustawy, należy uznać, że poszczególne podatki przewidziane w innych ustawach niż CIT nie wykazują przeważających cech podatku kwalifikowanego (jako przede wszystkim podatku od dochodu jednostki składowej). Dotyczy to w szczególności:

• podatków pośrednich,
• PIT,
• podatku od nieruchomości,
• podatku od sprzedaży detalicznej,
• podatku od niektórych instytucji finansowych.

Czym są skorygowane podatki kwalifikowane GloBE?

Skorygowanymi podatkami kwalifikowanymi można – ogólnie mówiąc – określić podatki kwalifikowane, których suma – na skutek zastosowania przepisów  ustawy GloBE – zostaje odpowiednio zmodyfikowana. Zagadnienie to reguluje art. 80 ustawy GloBE. Kwotę skorygowanych podatków kwalifikowanych danej jednostki składowej, kalkuluje się jako sumę podatków kwalifikowanych tej jednostki, stanowiących podatki dochodowe, w części bieżącej, skorygowaną o:

• zwiększenia lub zmniejszenia podatków kwalifikowanych (zgodnie z – odpowiednio – art. 81 i 82 ustawy GloBE),
• zwiększenia lub zmniejszenia z tytułu kwalifikowanych udziałów własnościowych i kwalifikowanych pośrednich aktywów podatkowych (zgodnie z art. 83 ustawy GloBE),
• korzyści związane z rozliczeniem zysku lub straty (zgodnie z art. 84 ustawy GloBE),
• zwiększenia z tytułu całkowitej korekty podatku odroczonego (zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy GloBE), ustalonej dla tej jednostki (zgodnie z przepisami oddziału 2 ustawy GloBE – z zastrzeżeniem art. 91 ustawy GloBE),
• skorygowanie o podatki kwalifikowane, ujęte w kapitale własnym lub w innych całkowitych dochodach w części, w jakiej odnoszą się do dochodów lub zysków uwzględnionych w kwalifikowanym dochodzie lub stracie, jeżeli te dochody lub zyski podlegają opodatkowaniu podatkiem kwalifikowanym na podstawie przepisów podatkowych obowiązujących w Polsce albo w innej niż Polska jurysdykcji lokalizacji tej jednostki – w przypadku, gdy te podatki nie zostały jednocześnie naliczone jako koszt lub jako obciążenie wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego.

Znaczenie skorygowanych podatków kwalifikowanych GloBE dla podatników podatków wyrównawczych

Ustalenie sum skorygowanych podatków kwalifikowanych jest niezbędne dla prawidłowego wyliczenia ETR na potrzeby GloBE – w przypadku stosowania ogólnych zasad kalkulacji (w odróżnieniu od stosowania uproszczeń w postaci tymczasowej bezpiecznej przystani CBCR, a w szczególności tzw. „testu uproszczonego ETR”).

Zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy GloBE, ETR stanowi iloraz (i) sumy skorygowanych podatków kwalifikowanych jednostek składowych zlokalizowanych w danej jurysdykcji (licznik) i (ii) kwoty jurysdykcyjnego kwalifikowanego dochodu netto osiągniętego przez jednostki składowe zlokalizowane w danej jurysdykcji (mianownik) – z zastosowaniem mnożnika wynoszącego 100%.

Wyliczenie ETR jest jednym z kryteriów niezbędnych do ustalenia, czy dana jurysdykcja stanowi jurysdykcję o niskim poziomie opodatkowania (będzie tak, jeśli ETR dla danej jurysdykcji wyniesie poniżej 15% oraz grupa osiągnęła w tej jurysdykcji – za rok podatkowy – jurysdykcyjny kwalifikowany dochód netto) – co może się, docelowo, wiązać z obowiązkiem zapłaty ew. podatku wyrównawczego.

***

Podsumowując, ustalenie kwoty „podatków kwalifikowanych” oraz „skorygowanych podatków kwalifikowanych GloBE” ma kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w danym kraju  powstanie obowiązek zapłaty podatku wyrównawczego.