Faktura przed dostawą - moment powstania obowiązku podatkowego w WNT

Polskie przepisy za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru uznają datę wystawienia faktury, a w przypadku opóźnienia w wystawieniu faktury – 15 dnia miesiąca następującego po dostawie towarów będącej przedmiotem WNT.

Kiedy powstanie obowiązek podatkowy, gdy faktura została wystawiona, ale to dostawa towarów uległa opóźnieniu?

Opóźnienia w dostawie są czymś powszechnym w biznesie. Awaria systemu magazynowego, uszkodzenie towarów, opóźnienia w przewozie czy gromadzenie towarów w celu ograniczenia kosztów transportu to tylko niektóre z przyczyn, które mogą skutkować dostawą późniejszą, niż planowana. Taka sytuacja może być dla nabywcy trudna nie tylko ze względu na brak oczekiwanego towaru, lecz również z powodu rozliczeń VAT.

Jeżeli unijny kontrahent wystawił fakturę (dokumentującą WDT dokonywaną przez niego), a towar nie dotarł do nabywcy, czy doszło do powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji? W jaki sposób polski podatnik miałby rozpoznać WNT?

Zasady powstawania obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uregulowane zostały w art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu „w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (…).” Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, iż obowiązek podatkowy z tytułu WNT należy rozpoznać zgodnie z datą wystawienia faktury dokumentującej WDT.

Czy jednak w przypadku, w którym faktura została wystawiona, ale nie doszło do przemieszczenia towarów na terytorium Polski, podatnik powinien w ogóle zaraportować wewnątrzwspólnotowe nabycie? Do przemieszczenia towarów jeszcze nie doszło. Czy możemy wówczas mówić o materialnym zaistnieniem transakcji?

Ścisła interpretacja językowa zniekształca sens zasad opodatkowania i prowadzi do wykładni ad absurdum. Dostępne są liczne interpretacje indywidualne, których pobieżna lektura może prowadzić do wniosku, iż powstanie obowiązku podatkowego z tytułu WNT jest możliwe jeszcze przed przemieszczeniem towarów na terytorium Polski (np. 1-2 dni transportu, kompletowanie zamówienia). Wyrwane z kontekstu tezy mogą narażać podatników na ryzyka podatkowe i  konsekwencje finansowe.

Aby doszło do WNT muszą być spełnione następujące przesłanki:

1. podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa,
2. po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo wysyłki.

Nie ma zatem WNT bez przemieszczenia towarów z terytorium innego kraju UE na terytorium Polski.

Problem z raportowaniem VAT nie wystąpi gdy dostawa towarów zostaje dokonana niedługo po dacie wystawienia faktury i oba zdarzenia (wystawienie faktury i przemieszczenie towarów) mają miejsce w trakcie jednego okresu rozliczeniowego.

Problem powstaje, gdy zbliża się termin na złożenie deklaracji VAT, podatnik otrzymał fakturę od unijnego kontrahenta dokumentującą WDT, natomiast towary nie zostały przemieszczone na terytorium Polski.

Przykład: faktura WDT została wystawiona przez unijnego kontrahenta w październiku 2017 r., a towary zostały wwiezione na terytorium Polski i dostarczone do nabywcy w marcu 2018 r. Ze względu na brak spełnienia przesłanek materialnych WNT, transakcja nie może zostać wykazana w deklaracji za październik 2017. Jak natomiast określić moment powstania obowiązku podatkowego? Literalna wykładnia przepisów i restrykcyjne podejście organów podatkowych stawia polskiego podatnika w sytuacji konieczności dokonania korekty deklaracji i zaraportowania WNT zgodnie z datą wystawienia faktury (październik 2017 r.). Dodatkowe ryzyka związane z przedwczesnym wystawieniem faktury dokumentującej WDT to m.in. przejściowe zawieszenie prawa do rozpoznania transakcji WNT jako neutralnej podatkowo. Po przekroczeniu terminu  3 miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego, podatnik jest zobowiązany do wykazania podatku należnego w dacie powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje mu w „bieżącym” rozliczeniu. To powoduje powstanie zaległości podatkowych i konieczność  zapłaty odsetek.

Prawidłowe raportowanie WNT wymaga każdorazowo weryfikacji, czy towar został przemieszczony na terytorium Polski i czy faktura została wystawiona przed 15 dniem następującym po miesiącu dostawy. W celu uniknięcia negatywnych konsekwencji, ważne jest ustalenie z kontrahentem takich zasad wystawiania faktur, które pozwolą na zminimalizowanie ryzyka w sytuacji opóźnionej dostawy.