Facebook nie jest za darmo – czy należy się VAT?

Pod koniec lutego poruszenie wywołała informacja odnosząca się do tego, że włoskie władze skarbowe rozpoczęły dochodzenie, które dotyczy możliwych zaległości w podatku VAT spółki Meta, powszechnie znanej jako właściciel cyfrowych platform, takich jak Facebook, Instagram oraz WhatsApp. Zgodnie z medialnymi doniesieniami kwota VAT, której zapłaty od Meta domaga się włoska administracja podatkowa, wynosi 925 milionów dolarów. Sprawa jest więc poważna.

Sprawa Facebooka

W 2018 r. Mark Zuckerberg w trakcie przesłuchania w Kapitolu dotyczącego Cambridge Analytica, firmy doradztwa politycznego, która na bazie danych zebranych przez platformę Facebook kierowała reklamami podczas wyborów w 2016 r., odpowiadając na pytanie zadane przez jednego z senatorów: „Jak utrzymujecie model biznesowy, w którym użytkownicy nie płacą za wasze usługi?”, odpowiedział: „Senatorze, wyświetlamy reklamy”.

Obecnie włoskie władze podatkowe twierdzą, że model biznesowy Facebooka wcale nie jest bezpłatny dla jego użytkowników. Ich zdaniem stanowi on wymianę usług między Facebookiem a użytkownikiem platformy, gdzie ten drugi za możliwość skorzystania z medium społecznościowego płaci świadczeniem wzajemnym w postaci udostępniania danych osobowych (te stanowią cenne aktywo dla Mety, ponieważ może zostać sprzedane lub wykorzystywane np. do profilowania reklam).

Zasadniczo przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT jest odpłatne świadczenie usług[1]. Wykonanie odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu VAT kreuje zatem obowiązek zadeklarowania i rozliczenia VAT należnego przez usługodawcę  – podatnika VAT. Z założenia wynagrodzenie za taką usługę powinno mieć charakter ekwiwalentny i być możliwe do oszacowania.

Konsekwencją uznania przez włoskie władze, że usługa korzystania z portalu Facebook jest odpłatna było skalkulowanie podatku VAT, który powinien zostać odprowadzony przez Meta. Aby oszacować podatek należny VAT, do którego zapłaty miałaby być zobowiązana firma Meta, Guardia di Finanza[2] wykorzystał dane o przychodach Facebooka z reklam mających swoje źródło we Włoszech oraz całkowitych przychodach i kosztach platformy.

Czy dane osobowe rzeczywiście mogą stanowić płatność za usługę?

Z przepisów podatkowych nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć zawsze formę pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać formę mieszaną, w której część wynagrodzenia stanowi świadczenie pieniężne, a druga część jest świadczeniem usługi wzajemnej lub też może być całkowicie pozbawione części pieniężnej.

Za stwierdzeniem, że użytkownicy mediów społecznościowych mogą dokonywać płatności za usługę swoimi danymi udostępnianymi platformie, przemawiają również pośrednio zapisy dyrektywy 2019/770 w sprawie niektórych aspektów dotyczących umów o dostarczenie treści cyfrowych i usług cyfrowych. Tzw. dyrektywa cyfrowa określa m.in. dopuszczalny zakres monetyzacji danych osobowych.

Zgodnie z motywem 24 preambuły wspomnianego aktu: „Treści cyfrowe lub usługi cyfrowe są również często dostarczane w przypadku, gdy konsument nie płaci ceny, lecz dostarcza przedsiębiorcy dane osobowe. (…) Przykładowo niniejsza dyrektywa powinna mieć zastosowanie w przypadku, gdy konsument zakłada konto w mediach społecznościowych oraz podaje imię i nazwisko oraz adres e-mail do celów innych niż jedynie dostarczenie treści cyfrowych lub usługi cyfrowej, lub innych niż spełnienie wymogów prawnych. Powinna ona również mieć zastosowanie w przypadku, gdy konsument udziela zgody na przetwarzanie przez przedsiębiorcę do celów marketingowych przesyłanych przez siebie materiałów stanowiących dane osobowe, takich jak zdjęcia lub wpisy”.

Z przytoczonych słów można wnioskować, że przynajmniej na gruncie prawa konsumenckiego udostępnienie użytkownikowi usług platformy społecznościowej w zamian za dane powinno być traktowane analogicznie do tradycyjnych transakcji świadczenia usług. Należy również zauważyć, że wynikające z dyrektywy 2019/770 zrównanie świadczenia cyfrowego z dostawą towarów (lub świadczeniem usług) i zezwolenie na udostępnienie danych za określoną cenę ma na celu przede wszystkim ochronę użytkowników na gruncie prawa konsumenckiego, nie zaś określenie implikacji podatkowych.

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że z podatkowej perspektywy zaangażowane strony powinny, w ramach świadczonych usług, przyjąć na siebie obowiązek ich zrealizowania oraz zapłaty ceny. Kluczowe jest przy tym istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wykonywanym świadczeniem a otrzymywanym ekwiwalentem świadczenia.

Związek między wykonywanym świadczeniem a otrzymywaną zapłatą

Problem opodatkowania udostępniania usług cyfrowych w zamian za niepieniężne wynagrodzenie był dostrzegany już wcześniej. Komitet ds. VAT, organ doradczy który tworzą przedstawiciele państw członkowskich i Komisji Europejskiej, wydał w 2018 r. wytyczne w zakresie warunków zaistnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu, gdy usługi internetowe są świadczone w zamian za dane użytkownika[3].

Wytyczne uwypuklają szczególne znaczenie znalezienia wspomnianego już bezpośredniego związku usługi świadczonej przez platformę z wynagrodzeniem w formie danych użytkownika.

Komitetu stwierdził (przedstawiciele państw członkowskich byli w tej mierze jednogłośni), że jeżeli podatnik świadczy usługi cyfrowe bez żądania wynagrodzenia pieniężnego na rzecz użytkownika Internetu w zamian za zgodę tego użytkownika na wykorzystanie jego danych osobowych, świadczenie tych usług informatycznych nie powinno stanowić transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, o ile usługi te są oferowane na tych samych warunkach wszystkim użytkownikom Internetu, niezależnie od ilości i jakości danych osobowych przekazywanych przez nich indywidualnie, w taki sposób, że nie można ustalić bezpośredniego związku między świadczonymi usługami informatycznymi a wynagrodzeniem w postaci otrzymanych danych osobowych.

W tym kontekście, w szczególności jeśli weźmiemy pod uwagę to, że dane udostępniane Facebookowi mogą mieć dla niego różną użyteczność, wartość lub w ogóle nie być prawdziwe, a jednocześnie nie wpływa to na zakres usługi oferowanej swoim użytkownikom przez Facebook, wydaje się, że nie można przyznać racji włoskiemu organowi.

Choć wytyczne Komitetu ds. VAT nie są prawnie wiążącymi decyzjami i powinny stanowić jedynie wskazówki w zakresie stosowania przepisów Dyrektywy VAT, to do podobnych kryteriów dla opodatkowania usługi platformy społecznościowej można dojść bazując na orzecznictwie TSUE, które dotyczy zdefiniowania odpłatności za usługę na potrzeby VAT (np. w oparciu o wyrok TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council oraz z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG.).

Praktyczne problemy opodatkowania świadczenia dostępu do mediów społecznościowych

Przyjmując jednak, że powyższy bezpośredni związek między wynagrodzeniem w formie danych a świadczoną przez platformę usługą istnieje i taka usługa powinna zostać opodatkowana, pojawia się wiele fascynujących zagadnień oraz problemów związanych z praktycznymi aspektami opodatkowania VAT. Wynika to ze specyfiki cyfrowego charakteru usługi, a także wynagrodzenia w formie danych osobowych.

Miejsce opodatkowania usługi świadczonej przez platformę społecznościową może się różnic w zależności od tego czy użytkownik medium społecznościowego będzie podatnikiem, czy też podmiotem, który nie może zostać za takiego uznany.

W przypadku świadczenia na rzecz podatnika miejscem opodatkowania będzie miejsce siedziby nabywcy usługi, a w sytuacji, w której usługa platformy społecznościowej jest skierowana do osoby fizycznej, miejscem świadczenia może być:

• miejsce siedziby usługodawcy tj. platformy lub
• jeśli usługa platformy mieści się w definicji usługi elektronicznej, miejsce siedziby, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu takiej osoby.

Co do zasady należy przyjąć, że mamy do czynienia z usługą elektroniczną, a zatem miejscem jej świadczenia byłoby miejsce siedziby, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nabywcy. Mimo ogromu danych, jakimi platforma dysponuje, określenie właściwego państwa, w którym podatek jest należny może być niezwykle utrudnione.

Jednak aby ustalić zobowiązanie podatkowe konieczne jest przede wszystkim określenie wysokości wynagrodzenia otrzymanego w zamian za usługę, tj. w opisywanym przypadku określenie wartości danych udostępnianych platformie przez użytkownika. Zważywszy na to, że ani użytkownik, ani platforma nie dokonują dodatkowych wzajemnych rozliczeń, należałoby przyjąć, że wartość ich świadczeń jest sobie równa.

W tym zakresie organy włoskie stwierdziły, że wynagrodzenie Facebooka powinno być oszacowane na podstawie przychodów, jakie Facebook osiąga z reklam skierowanych do użytkowników w danym państwie lub kraju. Założenie, że kwota wynagrodzenia, którą platforma byłaby skłonna zapłacić użytkownikom za ich dane jest związana z zyskami pozyskiwanymi przez ten podmiot dzięki wykorzystaniu otrzymanych danych, jest rozsądne. Istotną wadą tej metody jest fakt, że w takim wypadku dane udostępniane przez użytkowników mają:

• różną wartość w zależności od okresu, na podstawie którego kalkulowane są przychody,
• taką samą wartość (w danym okresie) niezależnie od jakości, ilości czy też zgodności z prawdą.

Powyższe sprawia, że tak ustalona wartość, w szczególności z perspektywy użytkownika, nie powinna być uznana za odzwierciedlenie rzeczywistości gospodarczej. Trudno jednak wyobrazić sobie w takiej sytuacji np. próbę ustalenia ceny rynkowej przekazywanych danych lub segregowanie użytkowników na wartych więcej lub mniej. W praktyce uzyskanie dokładnej, rzeczywistej wartości danych, która stanowiłaby właściwą podstawę opodatkowania wydaje się niemożliwe do osiągnięcia bez regulacji, które pozwoliłyby na przyjęcie uproszczeń w tej kwestii.

Użytkownik także świadczy usługę

W przypadku wystąpienia transakcji barterowej można wyróżnić trzy przypadki, w których rozpoznanie transakcji na gruncie VAT będzie się istotnie różnić.

W pierwszym przypadku, gdy obie strony (platforma i użytkownik) nie działają w charakterze podatników, oba wzajemne świadczenia pozostają poza zakresem VAT.

Drugi przypadek, który wydaje się najczęściej występujący to ten, w którym platforma będzie miała status podatnika VAT, a użytkownik będzie osobą fizyczną, która nie jest podatnikiem i nie korzysta z platformy w sposób związany z działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji tylko podatnik (tj. platforma) musi rozliczyć VAT, natomiast usługa użytkownika będzie poza zakresem opodatkowania. To tworzy problem po stronie platformy społecznościowej, ponieważ w tej relacji to ona poniesie efektywny koszt podatku – to już samo w sobie tworzy wątpliwość odnośnie do zasadności stanowiska włoskich organów.  

Dodatkowym zagadnieniem jest w tym przypadku określenie, kiedy dany użytkownik działa jako podatnik, a kiedy jego działania nie są związane z działalnością gospodarczą. Zgodnie z wcześniej wspominanymi wytycznymi Komitetu ds. VAT, jeżeli osoba fizyczna, aby móc jako użytkownik przystąpić do usług informatycznych oferowanych przez podatnika bez wynagrodzenia pieniężnego, udziela temu podatnikowi pozwolenia na wykorzystanie swoich danych osobowych, udostępnienie danych przez tę osobę fizyczną nie powinno stanowić działalności gospodarczej. Tym samym nie powinno podlegać opodatkowaniu, chyba że w odniesieniu do tej czynności osoba ta wykorzystuje do tej działalności zasoby ludzkie lub materialne podobne do zasobów producenta, przedsiębiorcy lub osoby świadczącej usługi w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Wydaje się, że w tym wypadku wytyczne Komitetu niestety nie upraszczają zaangażowanym stronom określenia czy użytkownik powinien być traktowany jako podatnik.

Jednak może w sytuacji tak określonych świadczeń wzajemnych, wbrew stanowisku Komitetu VAT, nie dochodzi w ogóle do relacji B2C, ale w istocie rzeczy fakt stałego udostępniania danych, konieczności ich zmian i aktualizacji, uzupełnienia itp. sprawia, że użytkownik sam na potrzeby VAT działa jako B(usiness), a nie jako C(ustomer). Jeszcze niedawno taka konstrukcja wydawałaby się nie do pomyślenia, ale rzeczywistość gospodarki cyfrowej nakazuje weryfikację dotychczasowych przyzwyczajeń. 

Tym samym możliwe jest, że drugi przypadek jest w gruncie rzeczy tożsamy z trzecim.

I to trzeci przypadek w kontekście powyższych rozważań stwarza najbardziej interesujące implikacje podatkowe. Jeżeli obie osoby zaangażowane w transakcję barterową są podatnikami to każda ze stron powinna rozliczyć VAT, w tym także użytkownik udostępniający platformie swoje dane. Oznacza to także obowiązek wystawienia stosownych faktur, we właściwym czasie, z właściwie określonym miejscem świadczenia, podstawą opodatkowania i z zastosowaniem  właściwej stawki – wszystkie te elementy są co najmniej problematyczne – zwłaszcza dla użytkownika platformy.

Czy problem dotyczy tylko Facebooka?

Sprawa Facebooka przyciągnęła uwagę odnośnie do traktowania danych osobowych jako wynagrodzenia za usługi i na pewno, jeśli okaże się że włoski organ dopnie swego w kwestii opodatkowania platformy, to w ślad za nim mogą pójść kolejne administracje skarbowe państw unijnych.

Jeśli powyższe nastąpi to z konsekwencjami uznania, że w sytuacji dostępu do platformy społecznościowej udostępniane dane stanowią wynagrodzenie będzie się musiał zmierzyć nie tylko Facebook i podmioty mu pokrewne. Może to mieć wpływ nie tylko na usługi mediów społecznościowych. Przykładowo można powziąć wątpliwość czy przy przeglądaniu jakiejkolwiek witryny internetowej i akceptacji plików cookies, które mogą zostać wykorzystane w profilowaniu reklam, nie dokonujemy płatności za usługę dostępu do treści na danej witrynie.

W międzyczasie rozsądnym działaniem każdego podmiotu, którego model biznesowy obejmuje bezpłatny dostęp do usługi w zamian za dane osobowe, powinna być analiza możliwych konsekwencji podatkowych w oparciu o aktualne przepisy.

___

[1] Nieodpłatna usługa będzie opodatkowana tylko w szczególnych okolicznościach.

[2] Włoski organ prowadzący postępowanie w sprawie.

[3] Guidelines resulting from the 111th meeting of the VAT Committee of 30 November 2018 document B –taxud.c.1(2019)3722302 – 967, https://taxation-customs.ec.europa.eu/system/files/2022-04/guidelines-vat-committee-meetings_en.pdf.