Estoński CIT „nie upraszcza” cen transferowych

Od 1 stycznia 2021 r. określeni podatnicy CIT mogą wybrać formę opodatkowania osiąganych dochodów, tj. mogą rozliczać się na zasadach ogólnych (znanych dotychczas) lub wybrać nową uproszczoną formę opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT).

Jaka jest różnica? W klasycznym CIT przedmiotem opodatkowania jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami, który firma uzyskała w danym roku podatkowym (suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów). W przypadku opodatkowania ryczałtem, dochodem jest zysk netto ustalany zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz jego ekwiwalenty specyficznie określone w ustawie podatkowej.

Co to oznacza w praktyce?

Po wyborze ryczałtu od dochodów spółek, przychody i koszty podatnika, ustalane dla celów rachunkowych, stają się również kategoriami podatkowymi. Oznacza to, że podatnicy nie muszą prowadzić odrębnych kalkulacji na potrzeby rachunkowe i podatkowe (znika tzw. „przejście” z wyniku bilansowego na podatkowy), jak w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych. Poza podstawą opodatkowania, inna jest też stawka podatkowa i moment powstania obowiązku podatkowego.

Jak czytamy w „Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek”[1], opublikowanym przez Ministerstwo Finansów w grudniu 2021 r., ryczałt jest alternatywnym sposobem opodatkowania CIT w stosunku do klasycznego CIT. Ryczałt nie wyłącza jednak stosowania innych przepisów ustawy CIT, w tym m.in. obowiązków w zakresie cen transferowych.

Takie wnioski zostały przestawione również w interpretacjach indywidualnych[2], opublikowanych niedawno przez organy podatkowe.

Czytamy w nich, że przepisy w zakresie cen transferowych (art. 11k – 11t oraz art. 11e) mają zastosowanie również do podatników, którzy wybrali estoński CIT jako formę opodatkowania. Tak więc, spełnienie przesłanek sporządzenia dokumentacji cen transferowych (w tym formularza TPR) za dany rok podatkowy (w przypadku ryczałtu rok podatkowy równy jest z rokiem obrotowym w rozumieniu przepisów o rachunkowości) jest równoznaczne z wystąpieniem obowiązków dokumentacyjnych u takiego podatnika.

Co to oznacza w praktyce?

Przy tak jednoznacznym stanowisku, zarówno Dyrektora KIS, jak samego Ministerstwa Finansów wydawałoby się, że wszystko w zakresie obowiązków cen transferowych podatnika opodatkowanego ryczałtem jest jasne i proste.

Jednak czy tak jest na pewno? Przepisy o cenach transferowych przewidują np. zwolnienie z obowiązków sporządzenia dokumentacji dla polskich podatników, którzy (poza innymi warunkami) nie osiągnęli straty podatkowej (na źródle dochodu, do którego zaliczana jest dana transakcja). Nasuwa się więc pytanie, w jaki sposób sprawdzić, czy podatnik rozliczający się zgodnie z zasadami estońskiego CIT, może skorzystać z takiego zwolnienia? Nie ma on bowiem obowiązku prowadzenia kalkulacji podatkowej, a podstawę opodatkowania stanowi zysk netto. A może taki podatnik, wybierając estoński CIT jako formę opodatkowania, odbiera sobie możliwość skorzystania ze wspomnianego zwolnienia?

Z drugiej strony, specyficzny sposób określania podstawy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i jednoczesny brak zmian w regulacjach w zakresie cen transferowych, może prowadzić do tezy, że problematyka dokumentacji cen transferowych w tym modelu opodatkowania w ogóle nie powinna występować.

Odpowiedzi na te pytania nie znajdziemy w uzasadnieniu przyjętego przez organy interpretacyjne stanowiska, ponieważ stanowi ono dość ogólny wywód składający się w dużej mierze z zacytowanych przepisów rozdziału 1a ustawy o CIT, tj. rozdziału w zakresie cen transferowych. Tym sposobem przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko, chociaż – co trzeba przyznać – zgodne z dosłownym brzmieniem ustawy, w żaden praktyczny sposób nie uwzględnia specyfiki opodatkowania ryczałtem w powiązaniu z problematyką cen transferowych.

Podsumowanie

Potwierdzenie stanowiska zawartego przez Ministerstwo Finansów w przewodniku ws. estońskiego CIT w ramach interpretacji indywidulanych to dobra (choć nie do końca korzystna) wiadomość dla podatników – jeżeli pod uwagę mamy brać wyłącznie kryterium spójności wykładni przepisów.

Z drugiej jednak strony trudno oprzeć się wrażeniu, że przepisy o ryczałcie od dochodów spółek uchwalono – oraz próbuje się stosować – z pominięciem zagadnienia cen transferowych. Prezentowana przez organy podatkowe wykładnia oparta wyłącznie na literze prawa całkowicie pomija praktyczny aspekt funkcjonowania podatnika opodatkowanego ryczałtem w środowisku cen transferowych. Z zainteresowaniem będziemy śledzić rozwój zagadnienia, w szczególności liczymy na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Tu warto przypomnieć, że objaśnienia podatkowe nie stanowią źródła obowiązującego prawa i można się z nimi nie zgadzać, na co sądy administracyjne zdążyły już zwrócić uwagę.

[1] Objaśnienia do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r.

[2] Interpretacja indywidualna z dnia 1 lipca 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.99.2022.1.PB oraz z dnia 22 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.132.2022.1.ANK