Estoński CIT a ukryte zyski

„Estoński CIT” to potoczna nazwa przepisów o  ryczałcie od dochodów spółek. Jednak polski model opodatkowania spółek, z rozwiązaniem estońskim czy też łotewskim, znacznie prostszym w swej konstrukcji, nie ma wiele wspólnego. Spółka oraz wspólnicy spółki zamierzającej wybrać opodatkowanie ryczałtem, muszą spełnić i spełniać w czasie opodatkowania ryczałtem szereg warunków. Z kolei sam ryczałt może wystąpić w trakcie roku podatkowego pomimo tego, że modelowo obowiązek podatkowy w przypadku ryczałtu powinien powstać tylko w razie wypłaty zysku do wspólnika. 

Polski model opodatkowania przewiduje szereg zdarzeń uznanych za ekwiwalent wypłaty dywidendy, co skutkuje podatkiem. Jednym z nich jest tzw. dochód z tytułu ukrytych zysków. Pojęcie to nie zostało szczegółowo i jednoznacznie sprecyzowane, a przede wszystkim opiera się na przykładowym katalog zdarzeń, które mogą prowadzić do opodatkowania spółki.

Przez ukryte zyski należy rozumieć świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Ustawa podaje przykłady takich świadczeń, wskazując m.in. na:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi,

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji,

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce,

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju,

8) wydatki na reprezentację.

Na tym gruncie jednym z bardziej problematycznych zagadnień stały się umowy między spółką a wspólnikiem, na podstawie których spółka nabywa od wspólnika np. określone usługi.

Usługom najmu nieruchomości przyjrzał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 15 czerwca 2023 r.[1]. Organ uznał, że wynagrodzenie, które zostało ustalone na zasadach rynkowych, wypłacane wspólnikowi przez spółkę z tytułu najmu przez nią nieruchomości, będącej własnością danego wspólnika, stanowi ukryty zysk. W uzasadnieniu organ wskazał, że przy ocenie tego, czy dane świadczenie stanowi ukryty zysk, konieczna jest ocena relacji pomiędzy wspólnikiem i spółką. Konieczna jest również ocena, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej przez nią działalności. Za ukryty zysk uważa się świadczenie ekwiwalentne dywidendzie, prowadzące de facto do uzyskania  korzyści przez podmiot powiązany, która to bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy. W ocenianym stanie faktycznym spółka powstała w wyniku przekształcenia z jednoosobowej działalności gospodarczej. Wynajmowana nieruchomość znajdowała się w ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej i została z niej wycofana przed przekształceniem w spółkę. Zdaniem organu podatkowego wspólnik nie zadbał o odpowiednie wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności. W związku z tym wypłacane wynagrodzenie zostało uznane za świadczenie mające charakter ukrytego zysku. Dla organu nie miał znaczenia fakt, że wysokość wypłacanego wynagrodzenia została ustalona na zasadach rynkowych.

Odmienne stanowisko w zbliżonym stanie faktycznym zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w nieprawomocnym wyroku z 29 czerwca 2023 r.[2]. Wyrok dotyczył wydanej wcześniej przez Dyrektora Krajowej Informacji Krajowej interpretacji podatkowej. W tej interpretacji organ również wykazał, że obowiązkiem wspólnika jest właściwe wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również nieruchomości. W ocenianym stanie faktycznym jedyny wspólnik spółki dzierżawił jej nieruchomość, którą spółka wykorzystywała do prowadzonej działalności gospodarczej. Wynagrodzenie było ustalone na zasadach rynkowych. W uzasadnieniu ustnym sąd wskazał, że postawiona przez organ teza stanowi poradę gospodarczą, a nie ocenę podatkową. Zdaniem sądu zadaniem organu była ocena, czy dzierżawa nieruchomości przez wspólnika stanowi ukryty zysk. To jednak nie zostało zbadane. Sąd wskazał, że kluczowym w tej ocenie jest fakt, że czynsz dzierżawny ma wartość rynkową.

Warto również wskazać, że zgodnie z Przewodnikiem Ministerstwa Finansów do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r., na który niejednokrotnie powołują się organy podatkowe, dzierżawa hali, wykorzystywanej w branży produkcyjnej, będącej własnością wspólnika, za czynsz w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej, nie powinna być zakwalifikowana jako ukryty zysk.

W przypadku bardzo atrakcyjnego opodatkowania ryczałtem konieczna jest dokładna ocena sytuacji przed przejściem na tę formę opodatkowania oraz duża ostrożność w czasie jej stosowania. Ważny bowiem może być kontekst, w jakim nastąpiły poszczególne zdarzenia na linii spółka i wspólnik. Istotne może być także to, czy w rezultacie, nawet rynkowa i uzasadniona umowa, nie zostanie negatywnie oceniona przez organy podatkowe jako prowadząca do powstania dochodu po stronie spółki. 

_____

[1] Sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2023.3.MW.

[2] Sygn. I SA/Po 155/23.